1 会计政策选择的涵义
会计政策是指会计政策主体为指导会计运行, 实现会计目标, 就会计确认、计量、记录、报告而作出的制度安排。会计政策分为宏观会计政策和微观会计政策两个层次。宏观会计政策是国家为规范会计运行, 对其运行的原则、程序和方法所作出的制度安排。微观会计政策是在宏观会计政策的指导和约束下, 依据微观会计主体的实际, 采用宏观会计政策所规定的原则与方法, 对微观主体的经济事项进行确认、计量、记录、计算, 真实充分地报告微观主体的财务状况的原则与方法。我国制定的《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》对会计政策的定义为指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法, 就是从微观角度来定义会计政策的。
相对应地, 会计政策选择也有宏观与微观之别。本文所论述的是微观意义上的会计政策选择问题, 即各种选择是在企业这一层次上做出。随着公布的会计准则越来越多, 企业选择的范围不可避免地会变得越来越窄, 但企业在会计上总有许多决定要做, 包括未颁布会计准则时在各种可行方法中选用一种, 或在奉行准则时在各种允许的方法中做出选择, 不仅现在如此, 将来亦如此。
随着我国市场经济的发展, 银行业的业务也更加复杂多样, 财务信息质量将更多地与与会计政策选择相联系, 可以说财务报表的生成是一系列会计政策选择的结果。会计政策选择的恰当与否, 直接关系者银行业财务信息的质量和信息使用者据以进行决策的正确程度, 进而影响经济资源的优化配置与资本市场的健康发展。
2 2009年民生银行会计政策选择的现状及存在问题
本文研究信息来源于中国上海证券交易所的官方网站上市公司2009年年报。民生银行2009年年度财务报表附注中主要会计政策从会计年度、记账本位币、合并财务报表的编制方法、现金及现金等价物、外币折算、金融资产、金融资产的减值、金融负债、衍生金融工具与嵌入衍生金融工具、金融工具的抵销、买入返售和卖出回购、长期股权投资、固定资产、租赁、长期待摊费用、抵债资产、长期资产减值、应付债券、职工薪酬、职工社会保障、递延所得税资产和递延所得税负债、预计负债、利息收入和支出、手续费收入和支出、受托业务、股本、或有负债、财务担保合约、分部信息、比较数字等方面逐一进行了详细说明, 并对2009年重大会计政策变更分部信息也进行了详尽地说明。本文仅选取金融资产的减值和受托业务进行举例说明。
2.1 金融资产的减值
在资产负债表日对该类金融资产或金融资产组合是否存在减值的客观证据进行评估。当有客观证据表明金融资产或金融资产组合因在其初始确认后发生的一项或多项事件后而发生减值, 且这些事件对该项或该组金融资产的预计未来现金流量产生的影响能可靠估计时, 则该项或该组金融资产已发生减值并产生减值损失。认定金融资产发生减值的客观证据, 包括以下事项:1、利息或本金发生逾期或违约2、借款人发生财务困难 (如, 权益比例、净利润占收入比等指标的恶化等) 3、债务人违反了合同条款4、可能导致债务人倒闭的事件的发生5、借款人的市场竞争地位的恶化6、抵押品价值恶化7、评级降至投资级别以下。估算减值损失的方法主要有:1、对一组金融资产的未来现金流量进行减值整体评估测算时, 以该组金融资产的合同现金流以及与该组金融资产具有类似信用风险特征的资产的历史损失经验为基础, 为反映该组金融资产的实际状况, 以上历史损失经验将根据当期数据调整, 包括反映在历史损失期间不存在的当期情况, 以及剔除那些本期已不存在事项的影响。2、减值损失按照该资产的账面金额与以其初始实际利率贴现的预计未来现金流的现值之间的差额进行计量。并对估计未来现金流量所使用的方法和假设进行定期评估, 以减少估计损失金额和实际损失金额之间的差异。
从这个方面不难看出虽然新准则规定绝大部分资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回, 但金融资产的减值判断及减值计提的准确性仍很大程度上需要依靠会计人员的职业判断和未来现金流量折现的假设前提和方法, 即会计人员能充分发挥主观能动性, 增大了会计政策选择的空间。则在金融资产减值方面会计政策选择行为上, 随意性增大, 会计信息的使用者也未充分了解其计算过程和估算模型, 导致会计信息使用者不能通过财务报告真实了解银行的财务状况、经营成果和现金流量并做出正确决策。
2.2 受托业务
民生银行作为受托人在受托业务中为零售客户、信托机构和其他机构保管和管理资产。托管业务中所涉及的资产及其相关收益或损失不属于本集团, 所以这些资产并不包括在财务报表中。例如委托贷款就在表外列示。委托贷款是指本集团接受委托, 由客户提供资金, 由本集团作为受托人按照委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率而代理发放和监督使用并由本集团协助收回的贷款, 风险由委托人承担。本集团进行委托贷款业务是只收取手续费, 不代垫资金、不承担信用风险。收取的手续费, 根据收入确认的条件按照权责发生制权责进行确认。
从这个方面也可看出受托业务信息披露得不充分。自2007年以来央行连续提高存款准备金率, 一度达到历史高点, 大部分中小企业融资难的问题已相当突出, 甚至已经影响到中小企业的生存, 申请通常的银行贷款已相当困难。同时一些流动资金充裕的大型企业通过委托金融机构进行贷款获取较高的利息收入来解救中小企业的燃眉之急, 这种方式是大量存在的, 且风险程度也稍微偏高。因此认为在这方面会计政策的选择上应充分披露, 包括委托方的名称、委托金额、贷款对象、期限、利率、用途以及受托方收取的手续费的比例等, 这样既能让会计信息使用者充分了解其风险, 对受托方自己规避风险也会带来很大的益处。
3 优化银行业会计政策选择行为的途径
要增强银行业会计政策选择的公开性、公正性、合理性, 要填平银行业会计政策选择当中的真空地带, 满足利益各方的信息需求, 具体建议如下:
3.1 强化风险控制完善激励约束机制
会计政策的选择由高级管理层决定。而高级管理层的代理与道德风险控制最关键要靠一套长期有效的激励约束机制。这样才能避免管理当局短视, 使代理人处于自身利益的考虑而追求投资者的利益。激励约束机制的建立和完善是多方面的, 在高级管理层的激励中要将报酬激励机制、剩余支配权与经营控制权激励机制、声誉激励机制、聘用与解雇激励机制等结合起来, 明确管理层的年薪、激励报酬、期权计划、绩效衡量和退休计划等。
3.2 加强对会计政策选择的信息披露
加强银行业会计政策选择的信息披露既是严格监督、保护利益关系人利益的外部要求, 又是银行业规范运作及有效治理机构的内在必然。对会计政策选择的详尽披露将有利于银行的长远发展, 并使所有利益相关者的利益达到最优配置, 增强银行业业绩的可预测性。
3.3 控制会计政策选择剩余权
目前我国法律体系还不十分完善, 且处于市场阶级初级阶段, 若银行业拥有较大的会计选择空间, 风险控制成本会大大增加, 且不利于银行业的健康发展。比如贷款减值准备是银行业稳健经营的重要环节和基础, 对银行利润影响很大, 因此出台贷款减值准备相关的工作指南、统一银行此类准备的评估操作是很有必要的, 如规范银行对单笔重大贷款减值的测试程序, 对实际利率法的确定, 对贷款组合的分类标准、对贷款组合计提准备的程序规范以及对未来现金量的确定等, 提高银行减值准备、利润和权益信息的可比性和合理性, 尽量控制会计政策选择剩余权。