从证监会对会计师事务所出具的处罚决定书可以看出监管人员与注册会计师在舞弊审计责任承担上存在争议。过去, 已有不少学者论证过这一问题, 但并未形成统一意见。本文试图通过对前人学者相关研究文献的梳理、归纳, 形成本文的观点, 并通过信永中和会计师事务所对登云股份IPO审计失败的案例进行验证, 最后分别从会计师事务所自身和政府监管者角度提出相应的建议, 以期更好的界定注册会计师的责任, 维护证券市场的良好秩序。
一、相关文献综述
(一) 注册会计师是否应对财务报表中的舞弊负责
审计责任包含职业责任和法律责任。只有清晰的界定了审计的职业责任, 才能更有依据的对审计人员的失职行为进行追究。而对民间审计职业责任的研究, 主要应界定审计职责范围, 即审计应对什么负责, 和审计责任的对象, 即审计应对谁负责两方面问题。其中, 对审计职责范围的界定目前采用划定两维审计职责域, 分别从审计质量和审计目标两个维度对审计职责进行界定。回顾世界民间审计的发展历程, 可以发现, 在不同的时期, 公认审计目标的界定也有所不同, 主要分为三个阶段:第一阶段的首要目标是揭露舞弊;第二阶段的主要目标是验证财务报表是否真实公允;第三阶段审计的目标既包含揭露舞弊, 又包含验证财务报表真实公允。
然而, 在我国, 目前独立审计准则明确规定独立审计目标是验证财务报表的真实公允, 并非专为发现错误和舞弊。这显然与公众的期望之间存在较大差距, 对此, 有不少学者曾发表过自己的见解。
谢荣 (1994) 认为, 我国民间审计的目标应有两个:一是验证财务报表真实公允;二是揭露财务报表的重大欺诈舞弊行为。他的观点与世界民间审计第三阶段的发展目标相契合。对此, 高垚 (2008) 认为, 注册会计师不应承担全部舞弊审计责任。周赟 (2005) 认为, 如注册会计师不能承担起揭错查弊的责任, 不能充分保护利益相关者的利益, 那么注册会计师行业就会面临生存威胁。而孙恢国 (2013) 认为, 我国还不宜扩大独立审计责任。
综合以上学者的观点, 本文认为注册会计师应当在现有审计能力和技术条件下, 在合理范围内承担揭露舞弊的责任。民间审计最初产生的原因便是公众对揭错查弊的需求。公众期望差的产生, 也源于对揭错查弊这一目标的争论。如果注册会计师为规避风险, 无限的推卸这一责任, 很可能使得公众对注册会计师这一行业丧失信心, 进而使注册会计师的审计工作丧失意义。
(二) 注册会计师应如何负责
通过前文分析可知, 多数学者认为注册会计师应当对舞弊审计负责, 但究竟如何负责, 需要做到什么程度, 注册会计师才可以即做到有效自保, 又可以尽可能的缩减审计期望差, 目前还尚未有一个明晰的标准。
张龙平等 (2003) 认为要想提高舞弊审计的效果, 注册会计师要在日常工作中保持职业怀疑、职业谨慎、合理运用专业判断。谢盛纹等 (2007) 认为, 注册会计师应勤勉尽责, 可对现有审计模式进行改进, 更好地促进舞弊审计责任地履行。张世兴等 (2015) 建议将注册会计师审计准则中的“公允性”表述删除, 或并入“合法性”内。
从注册会计师应负职业责任角度, 学者们从多方面提出建议, 但大多是从注册会计师自身角度, 忽略了在中国社会这一特殊背景下, 政府这一角色。在我国, 应充分发挥政府的保障作用, 完善注册会计师立法体制, 充分明晰化相关责任条款, 划清责任范围, 为注册会计师开展工作指明方向。
(三) “勤勉尽责”的标准如何
从专业的法律概念来讲, “应有的关注”、“保持职业审慎”、“应有的职业怀疑”主要出于主观判断, 评判是否尽责, 一般以社会平均认知水平为参考。如果注册会计师按照一般认知, 不作为或有不当作为时, 都可认定其没有勤勉尽责。如果注册会计师满足以上三点, 并在执业过程中严格遵守独立审计准则的要求, 执行审计程序, 一般认为该注册会计师是勤勉尽责的。
通过对现有文献和相关法律条款的梳理回顾, 本文认为注册会计师应严格遵循独立审计准则对审计工作的指导要求, 勤勉尽责, 在此基础之上承担有限的舞弊审计责任, 即如果注册会计师因未遵循独立审计准则的相关要求, 导致财务报表中的舞弊未被发现时, 注册会计师应当承担失职责任。
二、登云股份概况
登云股份全称为怀集登云汽配股份有限公司, 成立于1971年, 是国内最早从事汽车发动机气门专业生产的企业之一。产品曾多次获国家级、省级新产品奖。
登云股份于2014年聘请信永中和会计师事务所 (特殊普通合伙) 为其上市审计服务机构。但在2017年, 中国证监会发现, 信永中和在本次审计过程对相关事项未保持应有的关注和职业审慎, 致使其对登云股份出具的2013和2014年的审计报告存在虚假记载。对此, 证监会对其作出责令整改并处220万元罚款的处罚。对于该判决, 当事人信永中和会计师事务所在听证时, 提出诸多反辩。
三、在登云股份审计中注册会计师应负责任分析
由中国证监会2017年第101号文可知, 信永中和会计师事务所与证监会在被罚事由上的主要争议点在于:信永中和会计师事务所在相关事项审计上是否严格遵循了审计准则, 做到了勤勉尽责。主要在以下三方面的审计上存在争议:
(一) 关于三包索赔费用问题
经证监会审查, 登云股份的三包索赔费用在2011到2013年之间波动较大, 对此信永中和虽执行了函证程序, 但并未对后续回函的异常情况进行充分关注, 未能发现其三包索赔费用有未入账情况。对此, 信永中和辩称:注册会计师本身没有执法权, 即使穷尽所有手段也难以查出, 对此不应承担责任。但证监会方面认为:其并非苛求信永中和在审计中发现全部问题, 而是要求其在审计过程中在遵守相关业务规则的情况下, 将各项审计程序做到位。
(二) 关于少确认贴现费用的问题
经证监会审查发现, 登云股份在与申源特钢的往来资金中存在少记贴现费用的情形, 证监会认为信永中和未发现该异常情形是由于其未保持应有的职业审慎。对此, 信永中和辩称其已对申源特钢执行了有效的审计程序, 保持了应有的职业怀疑。但证监会方面认为, 信永中和的辩解不成立。在承兑汇票支付金额存在异常时, 虽函证余额不存在差异, 但也应继续关注相关非采购款的性质、背景等, 全方面调查异常根源, 由此来看, 信永中和并未做到勤勉尽责。
(三) 关于异常关联交易问题
据相关单据显示, APC公司与登云股份间存在异常联系, 但信永中并未对该异常情况采取进一步核查措施。据此, 信永中和辩称, 其已实施了充分的审计程序, 已对上述异常情况进行了充分核实, 并获取了合理解释, 已做到勤勉尽责。
但证监会认为, 信永中和在调查上述公司是否为其关联方时, 调查工作不到位, 按常理应全面调查, 逐级向上追溯, 信永中和并未实行。
本文认为审计准则虽未规定相关程序确切实施程度, 但根据注册会计师专业胜任能力的要求, 注册会计师应具有专业知识、技能和经验, 能够经济、有效地完成客户委托的业务, 如此以经验推定, “普通人都能理解的、调查应进行到的程度”, 作为专业人士的注册会计师更应想到并且做到, 否则即可推定相关注册会计师未勤勉尽责。
四、对策建议
基于我国目前现状, 本文提出如下参考建议:
(一) 从政府监管者角度
相关政府监管部门应完善立法体系, 统一对注册会计师职业责任的界定, 减少注册会计师在执业过程中的矛盾感。同时, 对审计程序的执行程度应做出明晰界定, 减少监管者与注册会计师之间对勤勉尽责的认识差距, 更好的指导注册会计师的工作, 减少审计失败情况, 维护证券市场的良好秩序。
(二) 从会计师事务所角度
会计师事务所一方面应完善项目质量控制制度, 严格执行项目质量控制复核, 从整体制度方面严格把控审计质量, 降低审计失败的风险;另一方面, 会计师事务所应加强其员工专业知识培训和职业道德教育, 从知识和技能层面确保其员工能够持续的发展和保持专业胜任能力;最后, 会计师事务所也应尝试积极地与政府监管部门及投资者进行沟通, 了解其对注册会计师的期望与要求, 并明确表达自己的想法与能力, 努力减少审计期望差, 降低审计失败的风险。
摘要：从证监会对会计师事务所出具的处罚决定书可以看出监管人员与注册会计师在舞弊审计责任承担上存在争议。过去, 国内外已有不少学者对此做过论证, 但并未形成统一意见。本文通过对前人相关研究文献的梳理, 认为注册会计师应在勤勉尽责范围内承担舞弊责任。
关键词：注册会计师,财务报表,舞弊责任
参考文献
[1] 高垚.注册会计师的舞弊审计责任:准则发展及模型分析[J].兰州学刊, 2008 (01) :75-76+80.
[2] 陈宋生, 韩晓彤.我国民间审计发展沿革[J].商业会计, 2017 (07) :6-12.