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环境会计计量模式初探论文 篇1：
公允价值会计计量模式的思考
【摘要】公允价值计量在会计计量中显得越来越重要。本文首先分析了公允价值计量模式的优越性,揭示了其广泛运用的必然性,然后提出了我国在应用该计量方式上出现的问题,最后提出了相关推广公允价值计量模式的措施。
【关键词】公允价值计量模式 优越性 应用问题 推广措施
国际会计准则委员会(IASB)为公允价值作的定义为:“熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。”在我国会计准则中,公允价值被定义为:“在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额”。公允价值的最大特性就是产生公平交易的市场,是理智的市场交易主体在充分认知考虑过市场信息后所达成的共识,这种前提下双方一致认可的市场交易价格即为公允价值。公允价值的认定通常有两种方式:通常情况下,最符合公允价值的定义是市场价格;会计人员无法取得可观察的市场金额时,可用未来现金流量的现值进行计量。
一、公允价值计量模式优越性分析
1、公允价值会计计量模式可以更真实地提供企业的财务信息
与历史成本计量相比,公允价值一大优势就是,能较准确地显示企业的现金流量状况,更确切地反映企业的经营能力、偿债能力、资产运营能力及所承担的财务风险。对于会计报表的受众而言,具有前瞻性的公允价值要比具有后顾性的历史成本更能提供企业真实的财务状况和经营成果,因此对于决策更具有利用价值。以未来经济利益为基础的决策相关性也正是公允价值会计计量模式的优势。因此,按公允价值计量得出的信息能为一干利益相关者的经营、决策提供更有力的支持。
2、公允价值会计计量模式有助于统一会计核算的计量属性
在历史成本计量模式下,收入、成本和费用的计量属性无法匹配。这是因为收入是按现行市价计量,成本与费用却是按历史成本计价。尽管目前收入、成本和费用都是采用货币计量单位,计量单位符合配比原则。而在公允价值计量下,收入并不是简单的按市价计量,而是将以公允价值计量的成本费用与现实收入进行配比的结果。这样的方法在满足配比原则的同时,又保证了会计信息的真实性。而且,企业统一运用公允价值,就能够避免在会计处理上的多种计量属性的混乱局面,降低了财务报表的编制的难度,从而使企业管理者在分析企业的经营成果、财务状况时做出的额外分析,减轻报表使用者的负担。
3、公允价值会计计量模式能满足金融业务的新需要
随着实体经济的不断前进,我国各种金融市场,比如股票市场、债券市场、期货市场、外汇市场等也得到了逐步的完善,在此基础上,金融工具的创新也迅速发展。在公允价值计量原则下,这些创新的金融工具不仅能得到初始确认,还能够得到后续确认,而采用历史成本计量模式只能对其进行初始确认。所以,公允价值能够揭示企业蕴藏的潜在风险,便于使用者作出恰当决策。
4、公允价值计量模式能有效提高财务信息的可比性
具有动态性的公允价值能反映市场现行经济状况和市场对资产或负债的评价,因而也就可较好地反映当前经济情况下企业真实的财务状况。而历史成本只能反映交易发生时市场对资产或负债的评价,价格的变化只能在金融资产和金融负债实现或清偿时得以反映,而一直以来用历史成本计量为基础的会计一般在资产价值发生变化时并不确认收益。公允价值计量模式使会计信息具有良好的可比性,因为所有金融工具和金融负债的公允价值代表着适当风险调整后的当前市场利率贴现后的现值以及当前期望现金流量,所以在任何时点上,公允价值都有可比性。相反,历史成本模式下的会计处理会使得不同的交易或事项变得相同,而使相同的交易或事项变得不同,从而破坏了会计信息的可比性。
二、公允价值会计计量模式应用中的问题
1、在现实经济环境下公允价值难以获得
公允价值的确定基础是公平交易,但现实经济环境复杂多变,在诸多因素的影响下,交易的公平性难以保证,特别是目前我国没有像西方国家一样活跃的交易市场,证券市场不发达,证券市场监管不力,流动性不强;要素市场不成熟,市场化程度低;会计准则不完善,会计信息失真现象严重;公司治理不完善,导致公允价值很难把握。因此,公允价值对现实条件的苛刻要求成为一个广泛应用的制约因素。在公允价值难以取得的情况下,会计准则若仍强行要求运用公允价值进行计量,将会影响会计信息的可靠性和准确性。有许多会计要素如资产和负债在现今市场上难以找到可供对比的交易价格,则获得公允价值的技术手段往往只有将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值的现值计量。而未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等存在不确定性,这无疑加大了公允价值计量模式在操作上的难度,因而现值计量的复杂性亦就是公允价值计量模式不易推行应用的难点之一。
2、市场交易价格的公允性受到普遍存在的关联方交易严重影响
在我国,上市公司和大股东之间的交易非常普遍,尤其是上市公司与其母公司、关联公司之间进行债务重组、资产交换等交易中,交易价格缺乏公允性的情况普遍存在,很多上市公司利用关联方交易粉饰报表、虚增会计利润。同时,由于体制原因,在国内各级国有企业之间、国有企业与政府之间的交易中,许多交易行为存在计划成分,交易价格缺乏市场依据,公允性更无法保证。另外,只有通过充分活跃的市场交易确定的公允价值才是可靠的,但在复杂多变的市场环境下,并不是所有的会计要素或会计事项可以确认或寻找条件相近的市场交易价格,对于长期应收账款和长期应付账款之类的项目就很难寻找而只能凭借技术估计,此时在市场环境的预知性上难以把握。
3、公允价值的信息质量的可靠性难以把握
历史成本计量模式具有客观性、确定性和可验证性的优势,而公允价值计量模式是一个非确定性、变动性和集合性的模糊计量概念。历史成本计量模式,虽然在财务报告中能提供更为相关性的信息,但在可靠性的质量要求上却不能保证能提高或不会减弱。公允价值计量过程存在主观随意性较大,信息可靠性不高,数据、资料不易取得等缺点。我国会计从业人员整体素质的参差不齐也影响了公允价值在我国的推行。公允价值的确定需要利用其他的外部信息和估价技术,需要会计人员的主观估计和判断,因此会计人员的素质必然影响判断的可靠性和准确性。
4、现实社会存在大量利用公允价值操纵利润的现象
政府、债权人、所有者、经营者等企业相关利益主体具有不同的行为目标,存在着不同的利益驱动,不可避免地会出现利益冲突。早在1998年“非货币性交易”和“债务重组”等具体会计准则中公允价值就已出现,后因实际执行过程中出现了很多上市公司滥用“公允价值”操纵利润的情况,因而在2001年修订的准则中取消了公允价值计量。新准则又将公允价值再次推出,其是否会再次成为上市公司利润操纵的工具值得探讨。此外,企业经营者比所有者在获取信息方面具有更大优势,从而在实务中出现了大量利用债务重组、投资、非货币性交易公允价值伪造会计信息的现象,不仅直接损害了投资者的利益,而且还会影响整个国民经济的协调运行。
现实经济环境中公允价值计量在我国会计准则中仅处于历史成本计量的从属地位,这不仅由于在我国存在以上影响公允价值推广运用的问题,而且公允价值运用中本身就存在一定的缺陷。
三、公允价值会计计量模式的推广措施
1、完善公允价值运用的市场条件
其一,继续加强我国市场经济建设,完善市场体系。培育健全的资本市场体系,发展证券外汇市场、黄金等贵金属市场,大力完善充分生产资料市场和二手交易市场,特别是房地产市场和金融工具市场,从而使公允价值的取得拥有必备经济土壤。其二,确定政府定位,规范、约束政府行为,使企业真正成为自主、自由的市场交易主体,为市场价格公允性的实现提供保障。其三,逐渐打破行业垄断,为民营资本、保险等垄断性行业创造条件,降低进入电力、电信、能源和金融等行业的准入门槛;同时,在市场交易中充分引入竞争机制,鼓励混业经营,打破分业经营的限制。
2、完善公允价值应用准则,强化约束
现阶段我国对公允价值的确定存在一定的随意性,金融资产分类存在错报及信息披露存在误导性陈述等一系列问题。因此完善公允价值准则,强化约束变得十分重要。通过完善公允价值准则,强化约束,提高运作透明度,清理违规行为,使上市公司难以再随意确认、计量资产及负债的公允价值,从而避免操纵财务报表。
3、加强理论研究,降低公允价值计量操作上的难度
阻碍公允价值计量的推广,导致企业利用公允价值造假的一个主要原因就是公允价值计量模式在操作上的难度较高。目前我国推广公允价值计量最迫切的要求就是降低公允价值计量操作上的难度。这就需要会计实业界和学术界加大科研力度,加快我国公允价值的会计理论体系建设,加强研究将公允价值理论客观量化,制定具有较强可操作性的应用模式,该模式所包含的要素有明确阐述计量目标,详细界定公允价值所包含的会计要素或会计事项,规定利用现值技术估计公允价值的原则和从技术角度描述利用现值技术估计公允价值的方法。而且具体准则中应结合稳健性原则,对运用公允价值的细节问题作出尽可能明确的界定或阐述。
4、提高会计人员的整体素质,特别是估计和判断能力
确定公允价值需要会计人员的估计和判断,加强会计人员的估计能力和判断能力,才能更准确的确认公允价值。提高会计人员的职业判断能力主要应从两个方面入手:一是加强职业道德建设,强化法制教育,要求会计人员在不违反法律法规和会计制度的基础上处理会计业务;同时,切实加强诚信建设,培养职业良知,牢固树立求真务实的职业道德,从根本上消除虚假现象的出现。二是通过后续教育加强业务培训,帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序。总之,合理的评估技术以及娴熟而讲求诚信的会计队伍是合理应用公允价值模式的一大前提,会计人员素质的提高是使用公允价值模式的保证。
【参考文献】
[1] 财政部:企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.
[2] 刘天格:公允价值会计计量模式初探[J].会计之友,2006(26).
[3] 李睿:公允价值计量探析[J].国际商务财会,2009(1).
[4] 葛家澍、杜兴强:会计理论[M].复旦大学出版社,2005.
作者：能昌欣
环境会计计量模式初探论文 篇2：
构建农村商业银行涉农普惠业务会计计量新模式
【摘 要】当前的会计计量模式不能完全满足普惠金融服务模式下会计计量的多元化和复杂化的要求，提出以货币作为主要计量单位，以人均GDP作为辅助计量单位、以机会成本为计量属性的会计计量模式。
【关键词】普惠金融服务；会计计量
0.引言
党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出“发展普惠金融”、“鼓励金融创新，丰富金融市场层次和产品”。所谓普惠金融，就是能够有效、全方位地为社会所有阶层和群体提供服务的金融体系，主要任务就是让列于正规金融体系之外的农户、贫困人群及小微企业，能及时有效地获取价格合理、便捷安全的金融服务，更好地支持实体经济发展。农村商业银行发展普惠金融具有天然优势，它是一项金融战略，也是一个系统性的工程。
1.农村商业银行开展普惠金融的优势
农村商业银行普惠金融理念更为彻底，脱胎于60多年历史的农村商业银行乡土气息更为浓厚。农村商业银行普惠金融的内涵更为丰富。首先，客户覆盖面广，服务对象从农村地区低收入群体扩展到了城市白领、小微企业、弱势产业。其次，产品和功能更加符合普惠金融需求，除了存款类产品，还提供诸如小额信贷、支付、结算、保险、养老金发放等服务，模式也由单一的线下拓展为线下线上并行，网络化、移动化特征明显。
2.普惠金融服务模式的商业可持续
普惠金融不是政府扶贫，它不同于政策性金融，也有别于普遍服务，而是既要履行社会责任，又要遵循商业可持续原则。在普惠金融模式下实现商业可持续是世界性难题。如何实现开展普惠金融业务和追求商业可持续之间的平衡。
我国正处于经济转型的关键期，金融领域的改革不断深化，利率市场化步伐明显加快，移动金融、网络金融等新的经营业态不断涌现，这无疑对普惠金融的经营模式、创新能力和服务水平提出了新的要求。发展普惠金融，实现商业可持续化需要采取税收优惠、财政贴息、财政补助等多种手段，加大对普惠金融服务的政策支持，不断完善农村金融机构风险补偿机制，引导金融资源流向普惠金融体系。需要制定差别化监管政策。提供普惠金融的机构具有种类多、差异大、风险高、盈利能力弱等特点，可以通过“宽严相济”的差异化监管，如适度降低存款准备金率等监管要求，鼓励和引导各类金融机构主动提供普惠金融服务。
3.构建普惠金融服务模式下的会计计量模式
普惠金融服务模式需要政府的支持，而政府的支持是建立在公平的前提下。当前的银行会计计量模式已经不能完全满足普惠金融服务模式下会计计量的多元化和复杂化的要求，构建适应普惠金融服务模式要求的会计计量模式，促进商业可持续化已成为当前要务。
3.1以货币作为主要计量单位，以人均GDP作为辅助计量单位
在普惠金融服务模式下，将货币作为主要的会计计量单位是会计制度的必然选择，而且从计量意义上讲，可以以当地公布的人均GDP作為计量单位。但是由于计量的差异及其转化的复杂性，以及建立一套公信力体系和具有公信力的第三方机构来评价普惠金融效果很困难，在现阶段以货币为计量单位是当前金融模式下会计计量单位的首选。但是，可以考虑以人均GDP作为辅助的会计计量单位。
3.2引入会计计量新理念
普惠金融服务模式下需要考虑消耗资源和增加运营成本给银行带来经济影响，这种影响的量化由于具有不确定性和复杂性，因此，在进行会计计量时除了原有的历史成本、公允价值、可变现净值、现值和重置成本5种计量属性，还需要引入服务机会成本。服务机会成本是指银行采用普惠金融服务经营模式的成本，是建立在机会成本的基础上的。机会成本是指一种资源（如资金或劳力等）用于本项目而放弃用于其他机会时，所可能损失的利益。使用机会成本可以比较准确地反映出把有限的资源用于某项经济活动的代价，从而促使人们比较合理地分配和使用资源。从目前形式来看，对普惠金融的投入是必然的，否则将来国家或者企业为环境支付的成本会使其失去竞争力。但是，银行采用普惠金融的经营模式必然会付出一定的代价，那么其所放弃的非普惠金融经营模式下的最高收益就是节能机会成本。
银行采用普惠金融模式所发生的机会成本只要满足一定条件即可量化计量，在财务会计报表中作为考核的经济指标反映，这样普惠金融服务模式才能顺利地展开，为普惠金融进一步发展奠定基础。普惠金融服务成本计量属性的运用跟公允价值有相似的地方，他们都是满足一定条件的计量属性，其实际计价可以是历史成本，也可以是重置成本、可变现净值和现值中的一种。
4.小结
我国目前正以社会公平为考量，以社会主义核心价值观为取向，大力要求银行优化服务方式，发展普惠金融服务。会计最重要的职能在于向利益相关者提供客观的和决策相关的会计信息，合理进行普惠金融服务成本计量。只有这样才能推进我国普惠金融服务持续发展。当前，我国发展普惠金融服务的各项配套尚未完善，相应的会计计量模式还处于初探阶段，随着时间的推进，会计计量模式会更趋于成熟和完善，并能适应和促进普惠金融服务的发展。 [科]
【参考文献】
[1]李国华.“普惠金融”是怎么回事[J].求是，2014（03）.
[2]吕家进.普惠金融具有商业可持续性.中国经营网，2013，1125.
[3]吴春璇.低碳经济模式下会计计量模式构建[J].广西科学院学报，2011（05）.
作者：李少伟
环境会计计量模式初探论文 篇3：
碳资产评估若干问题探讨
摘 要：通过对碳资产的定位，文章归纳总结了碳资产评估的研究现状和应用现状，分析了市场法、收益法、成本法在碳资产评估中的适用性，阐述了实物期权法在碳资产评估中的应用思路。根据碳资产评估面临的各种困难和挑战，文章提出了碳资产评估的发展建议。
关键词：碳资产 评估方法 实物期权法 建议
近年来，随着温室气体排放量的逐渐增加，全球变暖问题得到全世界的普遍关注，人们逐渐意识到传统能源经济模式并不是人类可持续发展的最佳经济模式，而以低能耗、低污染、低排放为基础的低碳经济模式才是当前人类可持续发展的最佳模式。在倡导低碳经济的发展模式下，包括二氧化碳在内的温室气体的排放行为要受到限制。由于受到环境承载力及国家减排任务的限制，碳排放权作为一种特殊的排污权成为了一种稀缺资源，其具有的价值也得到了市场的承认。碳资产是随着碳排放权交易的兴起而产生，碳资产的价值评估日益受到人们的关注。
一、碳资产评估研究现状
碳资产可以理解为由过去交易行为或项目产生的、特定主体拥有或控制的、不具有实物形态、能持续发挥作用并能够带来经济利益的资源，可用于排放温室气体的排放权或减排量额度，是碳交易市场的客体，比如碳排放权、相关衍生产品等。碳资产评估是根据碳资产的相关标准，通过一定的评估技术与方法，对包括碳排放权、碳金融衍生产品等碳资产进行的估值。
在我国，碳资产交易市场正处于发展的初期，关于碳资产评估理论研究还不多见，缺乏比较成熟的理论和实践，碳资产评估基本属于全新的领域。由于国内碳交易市场发展起步较晚，市场并不活跃，所以有关碳资产的研究工作主要集中在碳排放权的会计计量等问题的处理和运用期权定价模型确定碳排放权的定价问题上。碳排放权主要是通过政府无偿分配和碳交易取得，对于碳排放权的会计处理形成了两种不同的观点{1}，一种是认为碳排放权是某类特定的资产，如郑玲、周志方（2010）{2}，邹武平（2010）{3}，朱玫琳、耿泽涵（2011）{4}认为碳排放权基本符合无形资产的定义，应当确认为无形资产；曾锴、王小波、陈程（2010）{5}认为碳排放权是对清洁发展机制（CDM）项目所产生的核证减排量的一个代称，核证减排量符合持有的目的是为了出售这一基本特征，应当确认为存货；王艳、李亚培（2008）{6}认为企业取得碳排放权的目的是为了近期出售或回购，具有交易性金融资产的特点，应确认为金融资产。另一种观点是根据一定的标准将碳排放权分别确认为不同的资产，如王艳龙、孙启明（2010）{7}根据企业持有碳排放权的不同目的将其确认为无形资产和金融资产。
我国关于碳排放权定价问题的研究主要是运用期权定价模型来进行，如张宗友（2007）{8}构建了实物期权定价模型，并对碳排放权进行定价；陈晓红、王陟昀（2012）通过构建价格模型，研究欧洲排放交易体系中碳交易价格的形成机制，并以此进行价格的估计{9}，由于我国尚未全面开展碳排放权交易，缺少相关的交易信息及数据，所以我国对于碳排放权交易运用期权定价进行研究更多的是停留在理论评估模型以及运用欧盟排放交易体系等数据进行的实证分析。
将碳排放权与无形资产进行对比分析之后，碳排放权符合无形资产的特征，应确认为无形资产。一是碳排放权具有一定的价值，但其不具有实物形态。若企业取得碳排放权可以使其获得排放二氧化碳等温室气体的权利，可以在一定程度上满足其生产经营过程中排放二氧化碳等温室气体的需要，从而使企业获得相关的收益。如果企業拥有多余的碳排放权，还可以将此部分碳排放权进行转让，可以在碳交易市场获得相应的经济收益。二是企业持有碳排放权的首要目的是进行日常的生产经营活动。在低碳经济的发展模式下，在一定的生产技术条件并且在不转变生产经营方式的前提下，如果没有拥有足够的排放权，企业则不能够生产足够数量的产品或提供相应的服务，从而影响企业进行正常的生产和经营。三是碳排放权是一项非货币性的长期资产。限制二氧化碳等温室气体的排放，提出碳排放权的目的是减少化石燃料的燃烧使用，调整产业结构，逐步转变经济发展方式。就这个方面来说，如果人类的生产经营方式发生了转变，碳排放权存在的意义就会消失，但这一过程尚需较长的时间，故碳排放权还将长期存在，属于一项长期资产。四是碳排放权可以带来一定的经济利益，但这具有较大的不确定性，主要表现在两个方面：首先，碳排放权是获得排放相应数量温室气体的权利，满足企业生产经营的需要，如果转变生产经营方式及能源结构，碳排放权的需求量减少，则其对于企业的价值就会很大程度上下降，故碳排放权就不再为企业带来更多的收益。其次，碳排放权在碳交易市场上的价格波动较大，进行碳交易所获得的收益也具有较大的不确定性。综上所述，可以借鉴及利用无形资产的计量及评估方法，对碳排放权的会计处理及评估问题进行探究分析。
二、碳资产评估的应用现状
（一）碳交易
1992年，联合国政府间气候变化专门委员会经过谈判通过了《联合国气候变化框架公约》，在1997年，日本京都通过了该公约的第一个附加协议，即为《京都议定书》，在该议定书中引入了市场机制，这为减少二氧化碳等温室气体的排放问题指引了新的方向，把二氧化碳排放权视作一种稀缺的有价商品进行交易。碳交易是为了促进全球二氧化碳等温室气体的减排所采取的一种市场手段，在二氧化碳等温室气体总量控制和减排目标的约束之下，以市场交易为基础，是对二氧化碳等温室气体排放进行管理与控制的一种经济手段。
碳交易的主要特点是对各个排放单位下发排放配额，各个排放单位要在约束的排放目标下进行二氧化碳等温室气体的排放。若排放单位的排放量低于配额，排放单位则可以通过市场交易将碳排放权有偿转让给排放量超过配额的排放主体。由于气候变暖是全球性的环境问题，而不同的国家、不同的企业在碳排放量及减排成本等方面又存在着巨大的差异，所以应根据情况灵活设置碳交易机制。目前二氧化碳等温室气体排放权交易分为两种类型{10}，一种是以项目为基础的减排量交易，其中清洁发展机制（CDM）和联合履约（JI）是最主要的交易形式，是由发达国家的企业购买额外减排的项目所产生的减排量，用购买的这部分减排量抵消其二氧化碳等温室气体的排放量。两者都是基于二氧化碳等温室气体减排项目合作的机制，两者的不同之处是清洁发展机制（CDM）是发达国家与发展中国家之间的合作机制，而联合履约（JI）发达国家之间的合作机制。另一种是以配额为基础的碳交易，碳排放配额由相关的政府部门下发，用来限定碳排放权持有者在未来一段时间内所允许的二氧化碳等温室气体的排放量。若在该时期内，企业的二氧化碳排放量低于下发的配额数量，则剩余的碳排放权可以在碳交易市场上进行出售，而那些实际碳排放数量高于下发的配额数量的企业则需要购买相应的碳排放权。
2011年10月，国家发改委印发了《国家发展改革委办公厅关于开展碳排放权交易试点工作的通知》，批准在北京、天津、上海、重庆、深圳、湖北及广东开展碳交易的试点，从目前各试点省市的碳交易市场的运行情况来看，碳交易市场的交易以政府主导的配额交易为主，企业间参与项目交易的程度较低，并且市场不够活跃，成交价格普遍偏低{11}。从国际范围来看，我国清洁发展机制（CDM）项目交易发展较为迅速，但存在碳交易成交价格低于国际碳交易市场价格的情况。我国正在根据国内的实际情况，并结合企业的自身特点，发展适合我国国情的碳交易项目，大力推进碳交易市场的建设与发展，并计划于2015年建立全国性的碳交易市场。
（二）碳会计
Stewart Jones教授最早在2008年就提出碳会计这一概念，将碳交易及鉴证等会计问题称为碳会计{12}。随着碳交易活动的不断发展，碳会计所涵盖的范围越来越广。根据现代会计的定义，并结合碳会计的特征，可以将碳会计定义为：以能源环境法律、法规为依据，货币、实物单位计量或用文字表达的形式对企业履行低碳责任，节能降耗和污染减排进行确认、计量、报告和考核企业自然资源利用率，披露企业自然资本效率和社会效益的一门新兴会计科学{13}。可以将评估的技术和手段引入碳排放权的会计计量处理中，将资产评估的技术手段与方法引入碳资产的会计计量等问题的处理过程中，可以为碳资产的会计处理提供有效的市场信息，提高碳资产的会计信息质量，有助于碳会计的市场化。
因此，应将碳排放权确认为无形资产，结合另一种无形资产——国有土地使用权的特征，通过对比分析两者具有同质性。第一，二者所有权的拥有者具有一致性。国有土地资源属于国家所有，同样的二氧化碳等温室气体排放的环境容量资源也归国家所有。第二，二者的取得方式具有相似性。国有土地使用权通过行政划拨、出让等方式下发给土地使用者，而碳排放权也可以通过国家免费分配、出售等方式取得。第三，二者在享有的权利方面也具有相似性，土地使用者依法享有使用、处置和取得收益的权利，同样的碳排放权使用者也享有类似的权利，如可以将碳排放权出售从而获得收益。第四，二者都具有稀缺性，土地资源是有限的，国家限定的二氧化碳等温室气体的排放量也是有限的；另外二者都是有期限的及它们的价值实现方式也是相似。经过分析认为，可以借鉴国有土地使用权的计量处理方法来探究碳排放权的计量问题，应该采用公允价值计量模式来进行计量处理，公允价值就是资产评估与会计的连接点，公允价值的取得需要借助评估的技术方法，这就需要引进评估的技术和手段。对于通过免费分配取得的碳排放权的初始计量参照行政划拨的国有土地使用权，应以评估后的碳排放权价值计量，以公允价值来确定其入账价值。利用无形资产的评估方法，建立相应的评估模型来确定碳排放权的公允价值。对于碳排放权的后续计量，为保证碳会计信息的真实公允，需要引入评估的技术手段，定期对碳排放权进行评估，采用公允价值计量。针对碳排放权这一种新型的无形资产，提出以公允价值原则为指导{14}，引入评估的技术手段及方法，将资产评估服务于碳资产的会计处理，来探究碳排放权的会计计量问题。
三、碳资产评估方法
（一）传统资产评估方法对碳资产评估的适用性分析
1.市场法。该方法是利用市场上同类或类似资产的近期交易价格，经过直接比较或类比分析以估测资产价值。应用该方法过程中的评估资料来源于市场，且评估结果也可以接受市场的检验，符合市场经济的一般原理，容易被交易双方所接受。市场法是资产评估中最直接、最简单和最有效的方法。
应用市场法要满足两个基本前提条件，一是需要有一个活跃的公开市场；二是参照物资产与被评估资产之间要具有可比性，且公开市场上要有足够多的可比资产及交易实例。故应用该方法的关键是找到可比的交易实例，但目前我国碳交易市场并不活跃，成交价格普遍偏低，可选择的交易案例较少，且案例之间具有较大的差异，缺乏可比性。比如，一些经济发展较为落后地区的碳资产交易价格与经济发达地区相比，就会存在交易价格偏低的情况，对于经济发展较为落后地区的企业来说碳资产对企业价值贡献的程度较小，经济落后地区发展较晚，对环境尚未造成较为严重的破坏，温室气体环境容量资源较大{15}，这些因素会使得经济发展较为落后地区的碳资产交易价格偏低。
在某些发达国家，市场法会在成熟的碳交易市场上得到较为广泛的应用。而我国碳交易市场发展起步较晚，市场尚不活跃，碳资产的交易数量和交易价格偏低，缺少足够的可比交易实例，由于各方面因素的限制，市场法在实务操作中应用较少。
2.收益法。收益法是指通過估算被评估资产未来预期收益的现值进而确定被评估资产价值的一种资产评估方法。以预期收益原则为基础，将被评估资产带来的预期收益以折现或资本化的方式来确定其价值。
运用该方法需要满足三个基本条件，一是被评估资产的未来预期收益能够预测并以货币形式进行量化；二是资产所有者为获取未来预期收益所承担的风险可以测算，并能够以货币形态进行量化；三是被评估资产获取未来收益的时间能够预测。
采用收益法需要合理地预测碳资产所带来的预期收益，不仅包括碳资产进行交易所带来的收益，还应包括碳资产所产生的协同效应为企业带来的经济利益。科学合理地衡量碳资产在企业生产经营过程中所带来的的价值贡献是一个关键问题，不同地区、不同行业、不同企业之间碳资产对价值的贡献程度是不同的，确定其对价值的贡献程度较为困难。我国碳交易市场尚不活跃，市场交易体系不完善，碳资产交易风险较大，具有较大的不确定性，这些因素都使得合理确定碳资产的未来预期收益及收益期限比较复杂。运用收益法对碳资产的价值进行科学合理地评估较为复杂困难。
3.成本法。成本法是指在评估资产时根据被评估资产的重置成本扣除各种损耗以确定其评估价值的一种方法。
成本法的运用需要满足三个基本前提：第一，该方法以持续使用假设为基本前提，要求被评估资产处在继续使用过程中或假定处于继续使用过程当中；第二，成本法要求必须具备可以利用的历史资料；第三，应用成本法还要求被评估资产的预期收益能够支持其重置及其投入价值。应用成本法的关键是合理确定被评估资产的重置成本及各种损耗，若要应用成本法来评估碳资产的价值，一个关键的问题是要判断碳资产的形成是否需要特定的投入，并且还要判断该投入能否以货币的形式进行可靠的计量，以此来确定碳资产的重置成本，如果在满足上述条件的情况下，可以应用成本法来确定碳资产的价值。但在实务操作中，由于碳资产的自身特点以及其重置成本及各项损耗的确定过程较为复杂，风险较大，故应用也较为困难。
（二）碳排放权的实物期权定价方法
实物期权的概念最初是由Stewart Myers（1977）在MIT时所提出的，实物期权是关于价值评估和战略决策的重要思想方法。碳排放权给企业带来了一个实物期权，因为它给企业带来了在未来一段时间内选择某项具有潜在收益活动的权利。
1.B—S期权定价模型。该模型是由布莱克与斯克尔斯在20世纪70年代提出的。碳排放权可以看作是无红利支付的实物期权，影响其价值的因素有标的资产价格、期权的执行价格、资产收益波动率，到期期限和无风险利率{16}。
在上述假设下，设x为标的资产当前的市场价值，k为期权的执行价格，T为期权的到期日，t为当前定价日，r为按连续复利计算的无风险利率，σ为标的资产收益波动率，定价模型如下：
C=xN（d1）-ke[-r（T-t）]N（d2）
其中N（d）是标准累积正态分布函数，对于给定变量d，服从平均值为0，标准差为1的标准正态分布N（0，1）的概率。
d1=■
d2=d1-σ■
碳排放权的标的资产是基于企业生产经营活动过程中造成的环境破坏，可以用处理单位碳排放量的平均成本来衡量；在理论上，碳排放权的执行价格应为单位碳排放的成本，由于碳排放权是以权利形式给企业的排污补偿，实际上，执行价格为零；碳排放权的到期期限是由相关政府部门来确定的；无风险利率一般则为相应期限的国债利率。
2.二叉树定价模型。用二叉树定价模型可以计算碳排放权的价值，具体方法是利用无套利的思想，从第n期节点处的期权价值计算出倒数第二列节点的期权价值，依次类推直到计算出碳排放权的初始分配价值{17}。假定，对企业来说每份碳排放权配额都是无差异的，并且碳排放权作为期权来说，其执行价格为零。假定每一节点的上升概率为q，下降概率为1-q，无风险利率为r，则二项式单期期权定价公式如下：
Cu（n-1）=■+■
其中：C0——碳排放权初始分配价格；Cu——上行时期權的到期日价值；
Cd——下行时期权的到期日价值；U——标的资产的上行乘数；
d——标的资产的下行乘数；s0——初始单位碳排放收益。
根据无套利的思想，可计算出每一节点的上升概率q=■，因为执行价格x为零，Cu（n）=UnS，Cu（n-1）d=Un-1dS，可得出Cu（n-1）=Un-1S，依照此方法推算到初始时期，即可得到C0=S0，在执行价格为零时，碳排放权配额的价值应为企业平均单位碳排放收益。
（三）碳排放权定价的影子价格模型
影子价格理论来源于线性规划问题的研究，是荷兰经济学家詹恩·丁伯根在20世纪30年代末首次提出来的。在当前倡导低碳可持续发展的形势下，碳排放权是一种稀缺资源，可以将碳排放权的影子价格定义为：某一国家或地区或企业在碳排放交易中对其最优利用前提下的价格估计{18}。可以利用影子价格理论建立估价模型来确定碳排放权的价值。
为了构建碳排放权的影子价格模型首先明确两条假设条件，即假设条件一：由于减排目标等因素的约束，确定当年地区碳排放总量为X，地区内二氧化碳等温室气体排放企业一共有N家，各企业二氧化碳排放权的初始配额为Xi（i=1，2，3…N）；假设条件二：这N家二氧化碳等温室气体排放企业单位生产规模的平均利润为，每年产值分别为Yi（i=1，2，3…N）。一般来说，在一定时期内、一定的生产技术条件下单位生产规模与化石燃料使用数量成正比，故可以假设其生产规模与二氧化碳排放量也成正比，设平均比例系数为r，排放企业的二氧化碳排放量为Qi=Yi×r。
进行碳排放权交易是为了通过增加碳排放成本提高减排意识，减少碳排放。企业进行生产经营活动是为了追求利润最大化，在碳交易的初始配置中，政府与企业的立场并不是相互矛盾的，政府是希望企业在自身发展的同时注意减少碳排放。因此在构建模型时可以将二氧化碳排放总量控制和有偿配置下的企业利润最大化作为目标函数，将碳排放权视为一种生产资料，将碳排放量作为约束条件来构建模型。如下：
maxW=■（■×Yi）=■（■×■）
■Qi≤X
运用拉格朗日乘数法进行求解，可得以下方程：
L=■（■×■）+λ（X-■Qi）
经计算，可得拉格朗日乘数λ=■
该乘数即为单位碳排放权的影子价格，表示在二氧化碳排放总量控制下实现其最优利用的单位碳排放权估价。从上述模型中可以看出，碳排放权的初始价值与企业单位生产规模的平均利润（■）成正比，与企业单位产值的平均二氧化碳排放比例系数（r）成反比。运用影子价格模型确定碳排放权的价值时，由于各个地区的统计指标数据会有不同，故在实务操作中可以用相近指标数据进行替代。上述定价模型有利于碳排放权交易制度的建立与发展，适用于我国目前企业整体生产水平不高且碳排放量较大的现状。
四、碳资产评估发展建议
随着我国对二氧化碳等温室气体减排工作的重视程度不断加强，以及碳市场的不断完善与发展，对碳资产评估业务的需求程度日益增加，在低碳可持续发展的形势下，碳资产将成为企业非常重视的一种新型资产，碳资产评估工作面临难得的发展机遇。碳资产评估既有一般资产评估、无形资产评估及企业价值评估的某些共性，但在评估对象范围的确定、评估方法的选择、评估参数的确定等方面具有特殊性{19}。目前我国处于碳市场及碳资产评估发展的初期，还缺乏比较成熟的理论与实践，碳资产评估工作中还面临着一些困难。
（一）碳资产评估面临的挑战
1.碳资产评估工作基础薄弱，缺乏专业人才。我国资产评估工作发展较晚，是随着经济体制深入改革和市场经济不断完善而发展起来的。资产评估体系建设时间不长，碳资产评估才刚起步发展，在理论与实践研究上都还不成熟，基础薄弱，缺乏经验，2013年正式发布的《碳资产评估理论与实践初探》是国内关于碳资产评估的第一部著作。并且国内碳资产评估专业人员较为匮乏，具有相关专业背景的行业专家较少，高质量的专业人才也难以适应中国碳市场快速发展的诸多新要求，缺乏系统的人才教育培训，人才建设的滞后性使中国碳资产评估等工作产生阻碍。
2.我国缺乏成熟活跃的碳交易市场，碳交易制度有待完善。虽然我国已在北京、上海、广东等地先后开展了碳排放权交易试点，但多数集中于CDM项目，对于其他类型碳资产的交易涉及较少。对交易试点地区的碳资产交易情况进行分析可以看出，所进行的交易规模较小，交易数量不大，交易范围具有较大的局限性，交易价格波动较大。而且相较于欧盟等的碳排放权交易制度，我国碳排放权交易制度的建立还处于较为初级的阶段，相关的法律法规及交易制度等方面还存在一些缺陷，交易制度还不完善，交易细则缺乏较为明确的规定，企业参与碳交易的意识不强，参与度低，市场不活跃，这会影响市场信息数据的选取、风险的判断等工作的进行，制约了碳资产评估工作的发展。
3.有关碳资产评估的法律法规需要完善。我国在2002年批准《京都议定书》后便开始积极着手进行议定书要求的相关法律法规建设与完善。2004年，我国颁布《清洁发展机制项目运行管理暂行办法》，在2005年通过该办法对CDM项目加以规制。但大都是关于CDM项目的相关规定，所涉及的范围较为狭窄，且都属于规章层面。碳资产交易活动越来越广泛，碳交易市场也在不断发展，而我国对于交易双方当事人的权利义务、交易准则等问题的法律法规还不完善，缺乏较为完整的法律法规的引领，这势必会影响碳资产评估的正常发展。
4.碳会计信息披露制度的欠缺。目前我国对碳资产会计信息的披露倾向于在三大财务报表中列示，即表内披露，然而碳资产自身具有的风险、不确定性及复杂性使得仅在表内披露是不充分的，不能将碳资产的取得方式、使用期限及计量属性等大量信息充分反映出来，这会使得在搜集碳资产评估工作所需要的相关信息难度较大，影响评估工作的正常进行。就保证碳资产评估工作的顺利进行的角度来说，碳会计信息披露需要建立多维度、多层次的表外披露制度，是对碳资产信息披露的有效补充，不仅要包括传统会计报表所要求披露的碳资产的相关信息，还应该要包括其取得方式、使用期限等方面的信息，这样可以使得评估人员得到较为充分的信息，保证碳资产评估工作的进行。此外，应该充分发挥碳审计的监督作用，以保证碳资产会计信息的质量。
另外，中国建立完善的碳资产评估体系还要面临经济发展现状、产业结构、生产技术水平较为落后等问题的限制。要建立起较为有效的碳资产评估体系将是一个不断探索前进的漫长过程，既要根据我国的实际情况及特点总结发展，还要善于学习吸收国外经验。
（二）相關建议
1.加快建立和完善碳交易市场及交易制度。为促进我国碳交易的持续健康发展，在国内构建全国性以及地区性的碳交易市场非常必要，积极发展我国的碳资产交易。可以学习欧盟排放交易机制等国外较为先进的经验，建立和完善我国碳资产交易相关的法律法规，为我国碳资产交易提供法律保障和制度基础，规范市场交易行为，促进我国碳交易市场的良性发展。要不断建立发展我国自主的交易平台，形成全国统一交易市场，逐步与国际碳资产交易市场接轨。
2.建立以会计准则为核心的碳资产信息披露制度。进行碳资产的评估需要与被评估资产相关的信息数据，因此碳资产的会计处理与信息披露对碳资产的评估有着重要影响，而且将碳资产评估服务于碳会计需要会计准则的规范与完善，建立以会计准则为核心的碳资产信息披露制度可以保证碳信息的基本质量，从而保证碳资产评估工作的顺利推进。在制定相关会计准则时，应该考虑将环境问题纳入准则的制定之中，并且相关的碳排放企业以及外部的碳交易市场都应建立系统完善的碳资产信息披露制度。
3.不断加强对碳资产评估人员专业能力和职业道德的培养。随着碳交易品种类型的不断增加，对碳期货等相关衍生金融产品的需求也不断增加，碳资产评估市场日益活跃，对评估人员的专业要求也不断提高，我国应建立健全人才培养机制，注重将相关知识结合我国实际情况规范化，建立人才认证制度，加强对人员的后续培养，以适应碳资产评估工作的新要求。
为了适应低碳可持续的发展要求，我国也在积极推进碳资产评估体系的建立，政府的推动、行业协会的协助等都为碳资产评估的顺利发展提供了有利条件，我国也在不断制定完善碳资产评估的相关法律法规，不断促进碳交易市场及交易制度的建设与发展，为碳资产评估工作提供支持。虽然碳资产评估工作目前还面临许多挑战，存在一些问题，但在全球积极发展低碳经济、加快推进碳资产市场建设的背景下，碳资产评估行业实现快速发展是必然趋势。
注释：
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（作者单位：1.首都经济贸易大学财政税务学院 北京 100070；2.中国矿业大学（北京）管理学院 北京 100083）
（责编：若佳）
作者：梁美健 贾颖逸 谢淑红