一、案例企业背景
W集团为国内某上市公司, 主营业务为种植以及加工X农产品, 根据税法规定“农业生产者销售自产产品免征增值税, 而农产品购买方可以根据农产品销售发票或者农产品购进发票上注明的价款按照适用税率抵扣进项税”故该集团进行税收筹划, 筹划方案如下:在W集团下设A、B两个子公司, A负责种植X农产品, B负责生产加工X农产品, 即该集团的产业链条为A负责种植X农产品然后出后给B公司, 由B公司将X农产品进行再加工后在最终对外出售, 通过此种安排A公司作为农业生产者因其销售自产农产品可以免缴增值税销项税额;B公司因向农业生产者A采购农产品可以凭与A公司的采购交易而产生的农产品销售发票或者农产品购进发票上注明的价款进行进项税抵扣, 相比将全部业务安排在同一公司而言, 集团可以享受额外的增值税进项税抵扣, 从而获得税收筹划利得。
假设该农产品适用的进项税抵扣税率为10%, 2018年度B公司累计向A公司采购金额为100元, A公司的种植成本为50元;期末经B加工后的产成品中有一半实现对外销售, 售价为80元, 对外销售适用的增值税率为16%, 不考虑B公司后续加工环节的制造费用以及人工费用, B应结转的成本全部为其采购成本。个别报表层面, A公司以及B公司账务处理分别如下:
(一) A公司账务处理 (1) 确认收入
因A适用税法规定“农业生产者销售其自产农产品免征增值税”故按照售价100元全额确认收入, 无需缴纳增值税销项税, 会计分录为借应收账款100元, 贷主营业务收入100元; (2) 结转成本:借主营业务成本50元, 贷库存商品50元。
(二) B公司账务处理 (1) 采购原材料入库时
B公司可抵扣的进项税为10元, 则B公司原材料入账价值为100-10=90元, 会计分录为:借原材料90元, 借应交税费—进项税额10元, 贷应付账款100元; (2) 加工的产品出售确认收入时, 借应收账款92.8元, 贷主营业务收入80元, 贷应交税费-销项税额12.8元; (3) 结转成本, 贷主营业务成本45元, 贷库存商品45元。
二、案例研究与分析
2018年W集团编制合并报表抵消该交易时, 由于A公司确认收入为100元, 而B公司的原材料入账价值只有90元, 较A公司的收入少10%的进项税差, 导致抵消该内部交易时抵消不平。故在编制合并报表抵消分录时存在下列问题:1、抵消该交易所涉及的10%的进项税差如何进行会计处理?确认为主营业务收入还是营业外收入?2、10%的进项税税差在抵消时是一次性100%进行会计处理?还是跟随B公司的对外销售进度分批次进行会计处理?3、此10%的增值税进项税税差是否为非经常性损益?逐一分析论述如下:
(一) 抵消该内部交易所涉及的10%的税差如何进行会计处理
该案例中W公司2018年度的抵消分录存在两种处理可能性, 分别如下: (1) 方法一:将10%的税差确认为主营业务收入, 抵消分录为借主营业务收入90元, 贷主营业务成本70元, 贷存货20元。按照此种抵消方式抵消完后合并报表层面体现的收入金额为90元 (100-90+80=90) , 实际是将10%的增值税进项税利得体现在了合并报表的主营业务收入之中, 主营业务成本体现的金额为25元 (50+45-70=25) , 存货体现的金额为25元, 即为站在集团整体层面出售该农产品应结转的主营业务成本以及留存的存货金额。 (2) 方法二:将10%的税差确认为营业外收入, 抵消分录为借主营业务收入100元, 贷主营业务成本70元, 贷存货20元, 贷营业外收入10元。按照此种抵消方法合并层面内部交易收入全部抵消, 合并报表层面收入体现的金额为80元 (100-100+80=80) , 实际是将10%的增值税进项税利得体现在了合并报表的营业外收入之中, 而主营业务成本、存货金额与方法一相同。
企业会计准则的规定“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入, 日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动”营业外收入是指“企业发生的营业利润以外的收入, 营业外收入并不是由企业经营资产耗费所产生的, 不需要企业付出代价, 实际上是一种纯收入, 不可能也不需要与有关费用进行配比”该税差产生的原因在于根据我国税法规定同一农产品在不同种植加工流转环节中有免税与非免税的区别, 即“农业生产者销售自产产品免征增值税, 而购买方可以根据农产品销售发票或者农产品购进发票上注明的价款按照适用税率抵扣进项税”案例中该农产品是在W集团下面不同子公司A公司以及B公司之间进行转移且需要编制合并报表, 由于A公司以及B公司均为独立的纳税主体, A公司适用“农业生产者销售自产产品免征增值税”, 而B公司作为农产品的购买方则适用“农产品购买者可以按照农产品销售发票或者农产品购进发票上注明的价款按照使用税率抵扣进项税”, 编制合并报表抵消分录时产生的合并税差, 实际为农产品在同集团内不同公司之间进行转移从而产生的增值税进项税利得, 是企业税收筹划的一种结果, 由于W集团在其下面设置2个不同的独立子公司分别负责处理农产品生产以及加工环节的业务, 进而导致该集团所产的农产品在集团内部不同企业之间流转, 购买方B公司层面可以抵扣增值税进项税额, 是企业获得的一种国家补助, 故合并报表层面应将其确认定为营业外收入, 即抵消分录为借主营业务收入100元, 贷主营业务成本70元, 贷存货20元, 贷营业外收入10元。
(二) 10%的税差在编制合并报表抵消分录时是一次性100%进行计入当期损益
还是先确认递延跟随B公司的对外销售进度分批次进行处理?
该案例中10%的税差10元W集团进行税收筹划导致的子公司B可以按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额, 在企业实际申报纳税的过程中, 企业在进行增值税进项税额认证后, 如果企业当期产生足够的增值税销项税额, 该增值税进项税额可以在当期一次性进行抵扣, 如果当期未能产生足够的增值税销项税额, 该增值税进项税额也可以进行留抵, 即企业在当期就可以享受税收筹划的利得, 无需根据B公司的销售进度分批次享受税收筹划结果, 故该案例中因税收筹划导致的进项税利得应该一次性全部确认为当期损益。
(三) 该10%的增值税进项税税差是否为非经常性损益
企业会计准则规定“非经常性损益是指公司发生的与经营业务无直接关系, 以及虽与经营业务相关, 但由于其性质、金额或发生频率, 影响了真实、公允地反映公司正常盈利能力的各项收入、支出。”证监会在《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号---非经营性损益》中特别指出:“注册会计师应单独对非经常性损益项目予以充分关注, 对公司在财务报告附注中所披露的非经营性损益的真实性、准确性与完整性进行核实。”
判断某项损益是否为非经常性损益时, 除了应该考虑该项损益与生产经营活动的联系外, 更重要的是应该考虑该项损益的性质金额或发生频率的大小, 需要分析产生该项损益的事项是否为公司持续经营所必需, 产生非经常性损益的事项是否为公司发生的偶发性事项务, 也就是说公司在可以预见的将来不能合理预计是否会继续发生该业务, 同时判断某项损益是否为非经常性损益时还应该考虑损益金额的大小, 根据会计中的重要性原则对于一些金额较小的非经常性损益即使将其视为经常性损益也不会对投资者的决策分析产生实质性的影响, 因此对于一些明显可归于非经常性项目但金额较小的损益, 为了简化起见在一般情况下可以将其视为经常性损益处理。
此案例中10%的增值税进项税额差异与企业的生产经营息息相关, 是W集团根据税法的相关规定进行税收筹划从而合法享有的税收筹划利得, 而且本文中所引用的相关税法规定的税条从当前已知的经济法律等外部环境分析来看, 未见有取消或者要进行更改的情形出现, 故而在可预见的未来W集团可以持续享有该利得, 该税收筹划利得为非偶发性事项, 其金额占双方交易额的10%占比较大, 综上应将其归纳为经常性损益。
摘要：由于子公司之间针对同一笔交易适用不同的增值税税率, 导致抵消不平, 本文对此进行了探讨研究。
关键词：增值税,税收筹划,账务处理
参考文献
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