小编精心整理了《谨慎性原则的管理会计论文(精选3篇)》仅供参考，大家一起来看看吧。摘要：在市场经济条件下，由于外部环境的不确定性提高，企业所面临的财务风险和经营风险随之加剧。2006年2月15日，财政部推出了由一项基本会计准则和38项具体会计准则组成的新的企业会计准则体系，而谨慎性原则作为企业会计核算中的一项重要原则，在新会计准则中更是得到了充分的体现，并贯穿于整个会计核算的过程中。
谨慎性原则的管理会计论文 篇1：
地方政府性债务治理中的政府会计功能研究
【摘 要】 文章针对我国当前地方政府性债务治理过程中暴露出的会计治理功能的严重缺失这一现象，从地方政府性债务治理对政府会计的需求出发，分析了政府会计对地方政府性债务所具有的信息披露与监督、成本核算与控制、绩效评价与考核等治理功能，进而提出地方政府性债务的合法化、地方政府性债务信息嵌入政府会计体系、加强地方政府性债务的审计与行政和司法监管等有利于政府会计治理功能发挥的建议。
【关键词】 政府会计； 地方政府性债务； 债务治理； 治理功能
一、前言
欧债危机的爆发引起了世界各国对本国的主权债务风险的高度重视。我国自1994年的分税制改革之后，地方政府性债务规模快速攀升、风险不断积聚，特别是在2009年经济刺激计划的带动下，地方政府性债务规模更是急剧增长、风险日益增大，严重威胁到银行信贷资产安全和国家金融体系的稳健运行。2011年至2013年，我国进入地方政府性债务还债高峰期，许多地方政府由于缺乏足够的偿债能力，只能借新债还旧债，同时更多的地方政府主要依靠出售土地来获取财政收入和偿债资金，这将进一步加大地方政府偿债风险。由于当前我国大多地方政府性债务所具有的不合法身份导致其在管理上混乱，地方政府性债务游离于预算之外，缺乏必要的信息披露机制，这很大程度上加大了对其治理的难度。而政府会计天然具有的职能正好可以弥补这一需要，因此应充分发挥政府会计的治理功能，尽快实现地方政府性债务信息透明化，为债务资金的审计和监管提供依据。本文从地方政府性债务治理对政府会计的需求出发，对如何充分发挥政府会计在地方政府性债务治理中的治理功能，以及如何有效发挥其治理功能的治理路径进行研究，在实践上为我国地方政府性债务治理提供新的技术手段，同时为地方政府性债务治理提供政策上的参考。
二、相关研究
（一）地方政府债务治理
Cepiku&Mussari（2010）通过研究发现在计划经济向市场经济和财政分权制度转型经济转变的过程当中，地方政府债务问题可能比成熟的财政联邦制经济更加严峻。Swianiewicz（2004）等认为导致地方政府债务风险的原因较复杂，他们主要从代际公平原则、公共投资资金的经济效益、地方财政收支匹配的时间一致性、对地方政府的问责四方面来解释地方政府的借债行为。龚强等（2011）认为导致我国地方政府债务积累的原因主要有非体制因素、分税制改革后的财政体制因素、宏观政策、地方干部任命与考核制度、预算软约束等，如果地方财政完全由本地税收和地方政府借款来进行融资，这会造成地区间的财政不平等，这一问题可以通过“财政均等化”来予以改进（Boadway etc，2002），但纵向财政失衡现象就会产生，进而会引起公共池资源和预算软约束。各国采取了市场约束、中央直接控制、规则管理和协商管理等治理措施（Ter-Minassian，1997），并对其治理效果进行了经验研究。
总体来看，目前的研究大都基于财政联邦制较为成熟的西方国家，其地方政府性债务治理的方法和成果并不完全适用于目前正处于经济转型期的中国。同时，国内外专家学者的研究大都聚焦于财政政策的完善、市场约束和行政手段的运用等方面，而对于发挥诸如政府会计、审计等管理技术性手段对地方政府性债务的治理则关注较少。
（二）政府会计与地方政府性债务治理
赵云旗（2011）认为债务信息披露制度是有效实施债务监控的重要保障，国际上市场经济体制成熟的国家财政公开透明，已经形成制度，地方政府要及时向社会公众公开债务信息。在转型经济中推动地方政府债务融资的可持续发展，需要考虑财政管理的技术性因素，包括会计和财务信息披露规范和标准的引入等（Bietenhader&Bergmann，2010）。由于我国地方政府性债务还游离于预算之外，现行总预算会计规定的地方政府债务核算办法存在债务不能确认、收入与负债概念模糊、夸大政府权益等弊端（赵利明，2012），因此要改革政府会计，完善现有的政府会计系统，将地方政府性债务纳入预算会计体系，尽快摸清地方政府债务特别是隐性债务的底数，对地方政府债务预算收支进行科学分类，建立地方政府债务预算报表体系，报送各级地方政府债务报告，充分而全面地反映地方政府性债务的相关信息（贾璐，2012）。
随着研究的逐步深入，专家学者开始关注到地方政府性债务治理中政府会计的重要性，但仍然存在各自为阵的现象，即部分学者关注于地方政府性债务及债务信息披露，另外一部分学者则关注于政府会计及其体系本身的改革和完善。而真正以政府会计为基础，对地方政府性债务治理中如何发挥政府会计的治理功能，及其治理功能发挥的有效路径进行系统深入研究的鲜有所见，这为本文的研究留下了空间。
三、地方政府性债务治理对政府会计的需求分析
（一）地方政府性债务信息的规范化透明化需求
在2011年，由审计署牵头进行了第一次全国性地方政府性债务审计，在这一过程中所依赖的数据和信息主要来自于统计信息，而完整全面的会计信息却很难获取，没有精确系统的会计信息，使得这项工作自一开始就遇到了很大的难度，也使得工作效果大打折扣。当前，各级地方政府通过融资平台所形成的资金形式多样，错综复杂，其他各类地方政府性债务融资形式所形成的各类债务也各具特性，加之各级地方政府对其债务的遮遮掩掩，管理混乱，这使得原本就很复杂的地方政府性债务更是蒙上了一层层神秘的面纱。而根据世界银行的高级经济学家Brixi所提出的财政风险矩阵（更确切地说是政府债务风险矩阵），还有更多由地方政府承担的显性或有负债、隐性直接负债和隐性或有负债更是无法得到反映。事实上，政府会计系统应该是地方政府性债务的信息载体，任何类型的地方政府性债务都应该通过政府会计系统进行连续、系统和全面的核算和反映，从而实现债务信息的规范化透明化，规范透明的债务信息也是审计和监管的基础。这些都构成了地方政府性债务治理对政府会计系统的需求。
（二）政府会计具有的天然职能
作为会计的一个分支，政府会计主要针对政府及其所属行政事业单位的公共事务过程中的经济事项进行核算和监督，它主要由政府预算会计、政府财务会计、政府成本管理会计等分支体系构成（陈劲松，2008）。地方政府性债务的预算审批、资金获取、资金使用均属于政府公共事务中的经济事项，理当通过政府会计系统进行反映，这也是由政府会计所具有的天然职能所决定的。会计最基本的两大职能为核算和监督职能，相关衍生职能还包括预算、决策、控制、分析、评价与考核，政府会计作为会计的分支体系，同样具有以上基本职能和衍生职能，这些职能在根本上能够解决债务系统的信息透明化，同时实现债务资金使用的成本控制以及资金使用后的绩效评价与考核。政府会计以上这些职能是其他系统所无法实现和取代的，构成了债务治理对政府会计需求最充分的理由。
四、政府会计对地方政府性债务的治理功能
（一）信息披露与监督功能
会计最基本的两大职能就是核算和监督职能，而核算职能最核心的表现就是信息披露，政府会计作为会计的分支天然具有这两项基本职能。当前，建立服务型、透明化政府是政府改革的主要方向，随着地方政府性债务风险的积聚和各界对地主政府性债务的高度关注，政府债务信息的公开透明也必然构成改革的主题之一。我国地方政府性债务信息缺乏规范性和透明度，这一方面是因为地方政府性债务本身的复杂性导致的，另一方面的原因在于政府会计功能的缺失。要发挥政府会计的信息披露和监督功能，具体来说，政府预算会计应主要针对债务的预算审批、资金获取和使用以及决算信息进行披露和监督，而政府财务会计则主要对资金形成和使用过程中产生的资产、负债、净资产、收入和支出以及相应的现金流量进行披露和监督。在地方政府性债务治理过程中，政府会计的这两项职能能从根本上解决债务信息的规范化和透明化问题，并从内部监督债务资金使用的合法合规性，当然，政府会计的监督仍然只是内部监督，不能取代外部审计、行政监管等外部监督。
（二）成本核算与控制功能
国际上政府成本管理会计的研究和运用已相当广泛和完善，1995年，美国发布了《联邦财务会计准则公告第4号——联邦政府管理成本会计概念和准则》，要求联邦主体归集完全成本信息。国际会计师联合会公共部门委员会2000年11月发布的第12号研究报告《政府成本会计的前景》专门对政府成本会计作了深入全面的研究。根据审计署审计结果公告2011年第35号，我国地方政府性债务在“十一五”期末总体规模达到10.7万亿元之巨，其投向主要为市政建设、交通运输、土地收储、教科文卫及保障性住房、农林水利、生态环保等公共项目，在这些项目的投资建设过程中，存在着大量的不计成本效益、滥用资金甚至挪用贪污资金的情况。一方面各级地方政府大量举借债务，另一方面却不计成本地使用债务资金，这必将加剧地方政府性债务风险。而政府成本管理会计作为政府会计的一个分支，将成本管理会计的方法和理念运用于政府公共领域的经济事项中，可以对这些公共事项进行事前的成本预算、事中的成本控制以及事后的成本考核和评价，为政府制定公共产品价格、核算和控制项目成本支出、辅助经济决策等提供依据，确保债务资金的高效利用，更有利于对相关责任人进行监督和考核。
（三）绩效评价与考核功能
政府绩效是指政府在社会管理活动中的效果及其管理工作效率，根据国外对政府绩效的研究，对政府绩效的评价主要从三个方面展开：经济性（Economy）、效率性（Efficiency）与有效性（Effectiveness）。地方政府债务支出活动的经济性，表现为债务支出所带来的结果和影响，是一种外部经济性；地方政府债务支出的效率性，是为了实现最优的外部经济和社会效益，表现为债务资金的使用效率、配置效率和管理效率，是债务资金使用的内部过程绩效；地方政府债务投入的有效性，可以将其内部过程绩效和外部结果绩效综合起来看，即以最经济的过程方式实现既定的结果就表现为债务投入的有效性（考燕鸣等，2009）。根据受托责任理论，政府和公众之间是一种契约关系，公众将国家资源委托给政府运营，政府有责任对这些资源进行合理高效利用，并将运营结果报告给委托人，委托人将对其运营绩效进行评价并据以对政府进行考核。目前，地方政府通过债务方式获得资金构成地方政府主要资金来源之一，其使用更应注重经济性、效率性和有效性。政府绩效评价是一项复杂的工作，必须考虑政府职能的特殊性，既要考核其投入和产出的对比，同时也要兼顾其社会效益。政府绩效会计借助于会计信息系统所提供的会计信息，运用一系列专门的绩效评价指标体系和评价方法，对地方政府性债务资金使用过程中的经济性、效率性和有效性进行全面的评价，为管理者高效利用债务资金提供依据，也为委托人对政府管理者进行全面的评价和考核提供参考。
五、政府会计治理功能实现路径分析
（一）地方政府性债务的合法化
由于我国《预算法》中规定的“除法律和国务院另有规定外，地方政府不得发行地方政府债券”；《贷款通则》规定，地方政府不得作为贷款行为中的借款人；《担保法》禁止国家机关作为保证人，受这些法律制度的约束，地方政府不具有举债权。而分税制改革和国家经济刺激政策的推出，使得各级地方政府的财权与事权严重倒挂，为了筹措足够的资金促进经济社会发展，各级地方政府不得不绕开法律、制度的约束，通过成立地方融资平台或通过其他主体进行融资，这一行为导致的最直接的结果就是债务体系纷繁复杂，管理混乱，相伴而生的就是债务信息的混乱不清。事实上，形成这样的局面也是地方政府的无奈之举，最根本的原因在于地方债的法律制度限制，当然限制地方政府自行发债也是国家基于特定的历史阶段和基本国情所作出的审慎性选择。但是，随着国际国内政治经济环境的变化，曾经的禁锢是否应该打破却是值得探讨的，笔者认为，与其让地方政府绕开法律制度成立大量的融资平台变相举债，不如给予地方政府合法的举债权。2011年10月20日，经国务院批准，允许上海市、浙江省、广东省、深圳市开展地方政府自行发债试点，至2014年5月21日，财政部印发《2014年地方政府债券自发自还试点办法》，试点省份进一步扩容到10个，相关政策也逐渐趋于完善，这些举措也从正面作出了回答。当然，放开地方政府的举债权绝非一蹴而就的事，需要逐渐摸索和稳步推进，同时也会牵涉到相关法律制度的修改和完善，更需要各级地方政府高度重视，谨慎行之。地方政府性债务合法化必将有利于其规范化和透明化，进而要求政府会计的治理功能发挥，只有运用政府会计对地方政府性债务运行的全过程进行系统全面的反映，才能实现对其有效的管理和控制，从而实现债务资金的高效使用和债务风险的评估与控制。
（二）地方政府性债务信息嵌入政府会计体系
政府会计要发挥对地方政府性债务的治理功能最根本的问题在于相关债务信息如何嵌入政府会计系统。笔者认为，政府会计系统的日臻完善必将能很好地同地方政府性债务系统对接，其中政府预算会计主要反映债务资金的预算审批、获取及使用全过程；而政府财务会计则可对资金获取及使用过程中所形成的债务、使用后形成的资产、资产与负债的差额即净资产以及收入和支出进行全面核算，从而反映地方政府的财务状况和收支情况以及现金流情况；而政府成本管理会计所具有的对资金使用过程中的成本核算和控制职能能确保债务资金的高效利用；政府绩效会计则可以对债务资金使用后进行绩效评价和考核。具体如图1所示。
（三）加强地方政府性债务的审计与行政和司法监管
加强地方政府性债务的审计与行政和司法监管有利于促进地方政府性债务的规范化和信息透明化，有利于促进政府会计治理功能的深入发挥。2013年，审计署启动了第二轮全国范围内的地方政府性债务审计工作，力求系统全面掌握我国地方政府性债务的规模、种类、资金来源和使用等基本信息，进而对资金使用的合法合规性进行审计，并对债务安全和风险作出评估。一方面，通过外部审计工作，能及时发现债务资金来源、使用等环节的问题，进而通过行政和司法监管能及时对相关债务资金和项目责任人进行行政和司法处罚，确保债务资金的合法合规与使用效果。另一方面，审计工作与行政和司法监管工作据以依赖的信息应主要来源于政府会计信息系统，为了提高审计质量与效果，高度透明、真实准确和系统全面的会计信息是基础，离开了政府会计信息系统所提供的会计信息，审计工作将成为无本之木，无源之水，相关的行政和司法监管也就失去了依据。因此，加强地方政府性债务的审计与行政和司法监管，必将强化政府会计在这方面的基础性功能，有利于政府会计治理功能实现。
【主要参考文献】
[1] Bietenhader&Bergmann，Bietenhader，D.and A.Ber-
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[2] Boadway，R，K. Cuff and M.Marchand. Equalization and the Decentralization of Revenue-Raising in a Federation[J]. Journal of Public Economic Theory，2002.
[3] Cepiku，D.，R.Mussari. The Albanian Approach to Municipal Borrowing：From Centralized Control to Market Discipline[J]. Public Administration and Development，2010.
[4] Swianiewicz，P. Local Government Borrowing：Risks and Rewards[J]. Open Society Institute 2004.
[5] Ter-Minassian，T.and J.Craig. Control of Subnational Government Borrowing[J]. Fiscal Federalism in Theory and Practice.1997.
[6] 陈劲松.我国政府会计组成体系的构建[J].财会通讯，2008（3）：24-26.
[7] 龚强，等.财政分权视角下的地方政府债务研究：一个综述[J].经济研究，2011（7）：144-156.
[8] 贾璐.基于风险治理视角的地方政府债务报告模式构建[J].财政监督，2012（1）：70-72.
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[10] 赵利明，等.地方政府债务的会计核算： 现实问题与改革思路[J].财经论丛，2012（5）：78-84.
[11] 赵云旗.地方政府债务研究[J].经济研究参考，2011（38）：2-22.
作者：陈劲松
谨慎性原则的管理会计论文 篇2：
谨慎性原则在具体会计准则中的体现
摘要：在市场经济条件下，由于外部环境的不确定性提高，企业所面临的财务风险和经营风险随之加剧。2006年2月15日，财政部推出了由一项基本会计准则和38项具体会计准则组成的新的企业会计准则体系，而谨慎性原则作为企业会计核算中的一项重要原则，在新会计准则中更是得到了充分的体现，并贯穿于整个会计核算的过程中。
关键词：谨慎性原则；新会计准则；会计信息质量新会计准则的颁布实施是我国会计发展史上的里程碑，它标志着适应市场经济发展要求，与国际惯例趋同的中国会计准则体系的正式建立。新会计准则引入了现值、可变现净值、公允价值计量，在资产减值的计提、所得谁会计、合并报表等许多重大会计处理的理论上实现了一定地创新，提高了会计信息质量。
一、谨慎性原则的含义
谨慎性原则又称为稳健性原则、审慎原则、保守主义，是指企业对交易或者事项进行会计确认，计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。根据规定，由于在经营活动中内在和外在的不确定性因素的影响，会计人员应当运用职业判断，对于尚在延续中的，其结果尚未确定的交易和事项不能提前确认可能取得的收入和所有者权益，但是对于可能发生的费用和损失，只要有明显迹象表明其可能发生，会计人员就应当对其进行合理地估计入账。但是对于尚在延续中，其结果尚未确定的交易和事项，则不能提前确认可能取得的收入和所有者权益。
二、谨慎性原则在会计实务中的应用问题
谨慎性原则体现于整个会计核算的过程中，如会计确认、计量、披露、报告等方面，其对会计实务的指导性是显而易见的。但是由于谨慎性原则本身具有倾向性、不平衡性以及实务操作中存在一些随意性，所以诸多问题也存在于谨慎性原则的实际操作中。谨慎性原则在一定程度上依赖于会计人员的职能判断，其可选择性的空间之大也依会计对象或具体事项存在差异，因此任何人为地操纵利润、谨慎过度或谨慎不足等现象都将在不同程度上影响会计信息的真实性、可靠性等，使企业的财务状况和经营成果无法得到准确地揭示，并间接误导会计信息使用者的投资决策。由此可见，谨慎性原则的应用也与其他会计原则如可靠性原则、可理解性原则等的充分应用之间存在着矛盾。谨慎性原则的应用还受到税法的制约。现行税法对税前列支的费用规定有别于会计制度的规定，例如，对于职工福利费、工会经费、职工教育经费等在计算应纳税所得额时，税法规定标准以内按实际数扣除，超过部分的只能按标准扣除，而会计上是采用据实扣除的方法；再者，当计提资产减值准备时，企业还需进行所得税纳税调增的相应处理，形成了会计和税法上的差异。以上种种也限制了谨慎性原则的运用。
三、对准确理解和遵循谨慎性原则的几点看法
（一）培养与提高会计人员的职业判断能力，适度运用谨慎性原则
会计人员的职业判断能力主要是指会计人员在履行职责过程中，依据现有的法律法规和企业会计政策范围作出的判断性估计和决策。谨慎性原则的适度运用较大程度上依赖于会计人员的职业判断能力，即存在较大弹性，因此，会计人员需要不断更新并掌握扎实地专业知识，在全面考虑各项不确定性因素的基础上，谨慎选择会计政策，以求真务实的态度对会计交易或事项进行确认、计量。
（二）合理确定各项会计原则的优先考虑顺序，协调与其他会计原则的冲突
为了保证会计信息的高质量，各项会计原则应当协调一致。企业要根据自身的具体情况，以客观事实为依据，在确保可靠性原则的基础上合理地确定各项会计原则的优先顺序加以贯彻落实，并利用财务报表附注充分披露无法避免的冲突，为会计信息的使用者提供客观可靠的财务数据。
（三）发挥审计的监督作用，为正确运用谨慎性原则创造良好的条件
注册会计师审计的外部监督作用是恰当运用谨慎性原则的重要手段之一，是防止企业滥用或不用谨慎性原则，人为地操纵利润的有效手段。充分发挥注册会计师的独立审计作用，并不断完善相应的法律法规以严格规范执业人员的行为，同时，强化与健全企业的内部控制制度，通过内外结合的方式为正确运用谨慎性原则创造良好的条件，从而确保所提供的会计信息真实公允地反应企业的财务状况和经营成果。
（四）完善会计制度和税法制度，实现二者的协调统一
税收是国家运转的前提和保证，是国家财政收入的主要组成部分，企业的持续经营时国家实现税收的前提和保证。因此，国家相关机构应通过不断完善会计制度和税法制度，协调企业与税务部门的相互关系，为会计信息质量要求的充分运用和企业的积极稳定发展提供良好的外部环境，在减轻企业税收负担的同时，使税收结构进一步趋于合理化。
结束语：
在现代市场经济环境中，风险无处不在，企业面临的不确定性因素也随之增加，新会计准则的颁布和实施也正是在这样的趋势中孕育而生的。谨慎性原则是对会计原则体系在新环境下的必要补充，它体现并贯穿于新会计准则中，其重要性是不容忽视的。作为会计核算的基本原则之一，谨慎性原则被广泛运用于实务操作中，会计人员必须以严谨的态度认真贯彻谨慎性原则，保证会计信息的质量。基于其所存在的问题，相关部门人员也需采取相应措施积极应对。伴随着会计核算体系的日趋完善，会计制度的深入改革，谨慎性原则也一定会日益规范，并发挥其应有的积极作用，从而增强企业的抗风险能力和经营能力，进而促进整个国民经济朝着健康稳定的方向发展。（
参考文献：
[1]尹莉.财务会计[M].第二版.中国金融出版社，2009.
[2]毛付根.管理会计学.[M].第二版.北京高等教育出版社，2007.
[3]吴燕.财务会计与管理会计的融合.[J]《经济师》，2009.
[4]畅荣梅.试论建立财务会计与管理会计相融和的会计体系.[J].山西焦煤科技，2005.
[5]刘志国.试论财务会计与管理会计的融合.[J].黄河水利职业技术学院学报，2006.
作者：方振峰
谨慎性原则的管理会计论文 篇3：
非营利组织绩效管理会计信息披露体系研究
【摘 要】 非营利组织由于其存在理论的规制和管理特点的要求，必须透明信息提高社会公信力，才能保持可持续的发展。而现行的财务会计体系在信息透明方面存在很多局限，不能全面反映非营利组织运营和管理的绩效，要全面披露组织管理绩效的信息就需要整合非营利组织绩效财务会计和绩效管理会计的信息，构建完整全面的非营利组织绩效会计信息体系，解决非营利组织与利益相关者之间信息不对称问题，以便社会公众全面评价组织绩效，作出合理决策。
【关键词】 非营利组织； 绩效管理； 会计信息披露
一、引言
非营利组织的价值在于为社会提供某种特定的公益产品以满足社会的需要，并由此从社会得到组织赖以存在的必要物质补充与合理的支持理由。其运营的公益性与得到社会公众的支持才能可持续发展的特征要求非营利组织全面透明信息，以展示组织运营管理绩效，实现同公众之间的良好沟通。然而，基于我国转型时期大量发展起来的非营利组织，在信息透明方面存在诸多的问题，也由此导致非营利组织公益理念歪曲、管理混乱、效率低下、以公益之名谋取私利等不良现象，特别是对一些负面事件披露产生的水波效应，使得我国公益性组织的社会公信力下降，不仅影响了公益性组织资源的筹措与发展，更重要的是扭曲了社会公益理念和价值观，成为社会变革的阻碍力量。
社会管理创新要求重塑政府和非营利组织之间的关系，政府通过向社会组织购买公益性服务来促进政府转型，促进非营利组织管理创新，这就势必涉及社会公益性资源在非营利组织之间的有效配置问题，而信息对称成为资源有效配置的重要条件。非营利组织必须向政府和社会公众透明其提供公益性服务的信息、管理绩效的信息以及财务信息，以便于政府和社会公众评价组织运营绩效，作出购买服务以及其他资源支持的决策。由此引发的问题是非营利组织应该如何透明信息，透明哪些信息？现有的财务会计系统所透明的信息是否能够满足管理创新的需要？非营利组织应如何构建信息透明体系以利于社会公益资源更有效地配置和使用，利于提高社会公众的支持度？
二、非营利组织财务会计信息披露的局限
我国现行的非营利组织包括部分国有事业单位和民间非营利组织，其财务会计的构建尽管存在差异，但都是基于传统的财务会计理论对会计事项进行分类来构建信息披露的基本要素，由这些要素建立起来的财务会计报告披露的是以收支为核心的信息体系，这个信息体系反映组织收入的来源渠道或筹资的方式，反映组织业务活动和管理活动发生的支出和各种耗费，以及收支结余的净额累积。
（一）传统的非营利组织财务会计信息体系存在的问题
1.不能反映组织运营和管理的绩效。营利性企业披露的是以利润为核心的绩效信息，而非营利组织不以营利为目的，非营利组织是人类改造的机构，其产品可以是一个康复的病人、一个有学习能力的孩子、一个年轻人成长为自尊自重的成年人，也可以是一个被完全改变的人生。非营利组织的绩效不是表现为传统意义上的损益，而是一系列投入产出的行为和结果，其绩效难以用收入和费用这样的要素来衡量。
2.不能反映组织行为和组织使命之间的关联性。非营利组织以完成使命为宗旨，有违使命的行为组织不能施行。比如香港红十字会在募集资金时，如果商业机构提供的募捐方式不符合香港红十字会的办事原则，是不可能得到合作机会的。因此，组织行为是否适当，是否基于使命的引导需要通过相应的信息披露做出判断。
3.不能反映组织行为的社会效果。从会计信息使用者的角度来分析非营利组织披露的信息，相比于告诉公众把钱花到哪里去了这样的信息而言，公众更需要了解组织花钱的适当性，比如建一个西部水窖需要投入多少，治疗一个先天性心脏病的儿童需要投入多少等，这些钱是怎么花的，这些投入导致了怎样的产出，如何改变了服务对象的生活或生存状况，对家庭对社区产生了哪些社会影响力。而这些信息通过传统的财务报告体系是难以获得的。
正是基于传统的财务会计存在这样一些局限，笔者提出应该构建非营利组织绩效会计，通过会计系统全面披露非营利组织绩效信息。非营利组织绩效财务会计系统是基于财务会计理论对非营利组织的会计事项按照绩效维度进行分类，构建绩效会计要素，并以绩效会计要素为基础构建绩效财务会计的报表体系。非营利组织绩效财务会计是按照通用会计准则的规范对非营利组织管理和运营过程中可货币计量的绩效信息以及与之相关的效果性信息进行计量，并形成绩效财务会计报告。
（二）非营利组织绩效财务会计信息的局限性
1.可货币计量的绩效信息不能完整地反映组织绩效。绩效信息的组成既包括可货币计量部分，也包括非货币计量部分，既包括定量信息也包括定性信息，既包括组织行为信息也包括对组织行为进行评价的信息。因此，单纯的财务会计信息不能涵盖绩效会计信息的整体。
2.财务会计信息不能立体地反映组织绩效。绩效财务会计能够提供总括信息难以提供具体细节的信息。以金额表示的财务数据具有抽象性和高度的概括性，难以反映相关数据中的细节。比如中国红十字会2010年收支报告关于政府拨款支出部分列示：用于人道救助项目支出4 200万元，实施紧急人道救助物资采购 3 600万元，开展“红十字博爱送万家”活动支出500万元，项目配套支出100万元。这样的信息公众难以判断这些支出金额的合理性和适当性，也不能得知这些支出是怎么发生的。
3.财务会计信息不能动态反映组织绩效。比如资源剩余这一项表示组织掌控的可以在后面年度里使用的资源，这个数额只表示了剩余的量，并不表示质量。对于非营利组织而言，这个量究竟保持多大为合适，不能一概而论，这个量越大越有可持续性，因为组织筹措的资源必须最大限度地用于实现使命的服务中才能产生服务效益，才能实现组织理想，其发展才有可持续性。但是这个量大也会表示组织提供的公益服务不足。因此，必须和组织的目标相联系来分析这些信息的适当性和一致性。
4.绩效财务会计能够提供经济性信息难以提供人文方面的信息。非营利组织承担的社会责任，一方面包括提供公益性服务，另一方面包括社会公益性价值观的传递与培育。公益性服务的数量和绩效可以通过绩效信息予以披露，而社会公益性价值观培育方面的努力和效果信息包括对使命的宣传、组织在提供服务、关注需求方面做出哪些努力，以何种理念、何种价值观、何种行为去宣传和提供服务，这些很难用经济性指标予以衡量，更多的是通过组织的行为和使命达成度来评价。
这些信息供给与需求方面的差异性说明组织的利益相关者需要更多货币计量以外的信息，需要更多具体的细节信息来有效地衡量这个货币量度的质量以及绩效之间的关联性，在组织存在行业差别、业务差别或运营模式上的差别的情况下，那些能够反映组织管理个性的、细节的、非财务的信息更能满足各方利益人对组织绩效评价的需要。这样，就要求非营利组织在进行绩效会计信息的披露与控制方面做更多的改进和创新设计，以最大限度地满足需要。
三、非营利组织绩效管理会计信息披露的理论依据
弥补财务会计信息不足的重要会计信息系统是管理会计。管理会计所搜集和使用的信息不仅包括财务性信息，也包括非财务性信息，具有多层性和多样性。“管理会计是指在一个组织内部，对管理当局用于规划、评价和控制信息进行确认、计量、积累、分析、编报、解释和传输过程，以确保其资源的利用并对它们承担经管责任。”随着管理会计的研究和应用逐步与组织外部环境和社会人文的结合，管理会计在20世纪的中期“完成了从执行性管理会计向决策性管理会计的转变之后，又取得了一系列的进展与创新”。因此，管理会计从涵盖的内容到运用的手段，从物本管理到人文管理，从决策到执行，从宏观总体到微观个体的所有信息搜集与运用方面，都已经和财务会计“分道扬镳”成为独立的系统。
尽管两者之间存在目标、手段和规范等方面的差异，但是两者之间也存在必然的联系。从信息效用来说，财务会计既是对外报告会计，也是对内报告会计，财务会计信息应该而且必然对企业内部管理者的经营决策起作用；管理会计也不仅仅是对内报告会计，管理会计所能提供的涉及经营决策、管理控制与业绩评价的信息，应该而且必然会对资本市场中的股价产生影响，因而应该而且必然引起外部投资者和债权人的重视。与其强调两者的差别，倒不如更多地去研究两者的联系，当两者都既对外又对内时，其关联机制的意义就更为明显，财务会计的两大目标，即决策有用和受托责任评价就是借助于管理会计中的决策会计和业绩评价体系来实现的。强化财务会计与管理会计的差别性，使得两个会计体系“分道扬镳”各自走远，其结果在信息利用上的相关性降低。从会计学的本质来说，研究会计系统的作用和会计信息的利用不应当强调某个系统或手段在某个领域的不可替代性，而应该是以会计主体为根本立场，强调不同管理系统和管理手段的交互利用，为会计主体的目标服务。因此，消除管理会计和财务会计之间彼此的差别，实现更大限度的信息融合，是提高会计信息相关性的有效途径。特别是随着网络等新兴信息载体的出现和发展，多元信息系统的融合成为趋势。因此，基于管理会计和财务会计系统的融合理论来研究非营利组织绩效会计信息，极大限度促进了绩效会计信息系统优化的可行性。
（一）非营利性组织和营利性组织绩效管理会计的共性
1.非营利组织绩效管理会计是基于绩效管理而建立起来的会计系统的一个分支，它具备管理会计系统的基本理论框架要素，这个理论框架的概念阐述理论差别不大，同样是个完整的控制体系。
2.非营利组织绩效管理会计是组织基于绩效管理而建立起来的内部信息控制系统，是对组织绩效管理过程的量化与控制，因而具备绩效计量和评价、计划和控制、分析和报告等基本管理手段和管理流程。
3.非营利组织绩效管理会计理论构建的一致性表现在：（1）都是基于组织使命确立组织的目标，根据目标确定组织预算，然后组织实施，在这个过程中通过信息的搜集和分析对过程进行控制，使组织行为一直朝着目标运行，以实现组织的目标；（2）组织绩效管理会计是对内部的会计系统，在具体计划、控制、分析、评价等环节所采用的手段、方法、路径等可以是具体的灵活的和有个性的，不必遵循通用的会计准则。（3）尽管是对内部管理控制的需要，但是对信息处理的原则和对信息质量的要求原则应和一般组织的要求相同。
4.非营利组织绩效管理会计采用的方法，也是在营利性组织绩效管理方法的基础上演变过来的，可能名称上没有什么改变，比如还是平衡计分卡，但内容、使用的方法和原则较之营利性组织有了很多的差异，研究这些差异，就是研究这些方法能在多大领域灵活使用和发挥效益。
（二）非营利组织绩效管理会计的特殊性
1.非营利组织管理会计信息要透明化。营利性组织的管理会计为企业提供个性化的管理信息，比如成本管理信息、价值链管理信息、客户管理信息等，这些管理信息有关组织核心竞争力的提升，影响组织利益的获得，因此，具有私密性，是不可能向外界公开披露的。而非营利组织公益性产权和资源依赖的特点，要求组织的运营保持高度的透明度，包括组织的战略、目标、组织流程、预算以及成本等信息都具有公开性，组织的发展基于社会公众对组织理念和使命的认可，对组织运营成效的认可，因此，非营利组织管理会计的功能是基于效率和公平的信息管理与控制，其信息具有公开性，充分公开的组织管理信息具有正向的社会效应，或者说，公开组织的管理信息是组织争取更多认可和支持的手段和途径，既是组织成长的需要，也是公众了解组织进行资源支持决策的需要。
2.非营利组织绩效管理会计目标具有多元性。营利性组织的目标就是获得利润，长期的利润增长是其主要的战略目标。而非营利组织完成使命可能存在多层（元）目标，完成多元目标又存在多种途径和方法，建立使命指导下的战略和战略制约下的目标成为控制的前提。在此前提下，将战略目标分解，化成具体的业务流程进行实施，其中包括物质资源的流程设计，也包括人力资源的配置与培养。这个过程存在多种选择，选择的理念来自组织的价值观和使命的规制，选择的结果要更多地满足公平和效率。比如筹集决策，对于营利性组织来说，着重分析筹资总额、不同筹资方式的成本、对资本结构的影响等因素，而对于非营利组织而言，选择筹资对象、选择筹资行为、选择筹资主题以及筹资给出资人和社会带来哪些正向的公益理念等，都是筹资决策要考虑的问题。再比如，对特殊群体提供服务（比如身心障碍人员），不仅需要物资的投入，还需要专业性服务，需要对不同特点的服务对象采取不同的服务方式，需要爱心、热情和无歧视，需要人文关怀。服务的目的不仅希望受益人的境况得到改善，而且希望其家人的境况得到改善，社区以及社会对此类人员的观念和支持境况得到改善。这些目标是需要组织具体的业务流程和行动来实现的。因此，控制过程和控制结果同等重要，控制现在和控制未来同等重要，绩效管理会计的信息搜集、分析、评价和纠偏等职能就需要从组织业务流程的起点开始一直到结束，既有一个业务循环的闭环信息，也有由这个循环进行到下一个循环的预期信息，这其中，对绩效目标、绩效作业或行动、绩效结果的不断修正和不断发展成为组织循环的另一种表现。
3.非营利组织绩效管理会计事项关联性具有差别性。营利性组织的管理会计的目标就是为组织创造价值，因此，研究价值创造的动因、过程以及影响因素等事项成为组织管理会计的主要构成要素；而非营利组织的价值创造经历三部曲：（1）树立组织的价值观，让社会更多的人认可，并对组织提供支持；（2）通过优质的服务满足服务对象的需求，并使其境况得到改善，践行其价值观；（3）通过服务对象境况的改善产生系列社会福利价值的改善，赢得更多的信任与支持。这三部曲构成非营利组织的运营事项，包括内部运营事项和外部运营事项，外部事项是指对资源提供者的管理和对服务产生的社会影响力的管理，这两类事项的管理可以统一在组织践行使命的框架内，或者说，外部管理效益由内部管理效果决定的。内部事项可以划分为三大板块：筹资事项、服务事项和管理事项。这三大板块事项从流程上是相互关联和存在因果关系的，但是每一个板块的运营和结果绩效存在差异，相互之间可能没有必然性，比如筹资绩效很好，但是不一定带来好的服务绩效，反之亦然。因此，分别进行详细的或者细节的绩效评价和控制是必须的，那就要求有相应的绩效管理会计系统提供财务和非财务的信息予以分析，评价不同业务绩效的组成因素以及相互之间的影响。
4.非营利组织绩效管理会计的绩效关联也存在差别性。营利性组织的绩效因果关系的关联性较强，比如，降低成本一定可以增加利润，增加市场占有率一定可以扩大收入等。因此，有针对性地改革绩效关联因素，就可以看到明显的绩效增长。而非营利组织绩效管理信息有时没有这样直接的关联效果，如对于让那些从来不捐赠的人进行捐赠来说，无论你怎么努力都不会有希望的结果，而对那些对你的服务有兴趣的客户，可能会主动捐款，不需要组织付出太多成本。因此，需要对组织的流程、行为方式和组织的价值观进行长期细致的研究与磨合，需要细致的研究组织行为和组织绩效之间的因果关系，需要将组织的理念、价值观在社会公众中做大量的宣传和普及，需要对组织成长的诸多因素进行分析等，才能真正找到实现组织目标绩效的驱动因素，找到和绩效相关联的行动或事项，才能有效的衡量与控制，也就能够最大限度地把绩效结果信息和绩效动因信息予以全面揭示。
5.非营利组织绩效会计的财务报告与管理会计信息具有可整合性。营利性组织的管理会计信息具有独特性和私密性，主要对内部管理者做决策有用和评价内部绩效；而非营利组织绩效管理会计信息具有透明性，这就为研究非营利组织绩效和控制信息在多大程度上可以和绩效财务会计相互链接，以什么方式进行披露提供了可能，通过研究管理会计信息披露实现以管理绩效的信息对财务会计信息的补充，从而达到全面披露的目的。
因此，非营利组织绩效的财务信息和非财务信息可以通过绩效管理会计系统予以最大限度的整合然后予以披露。
四、非营利组织绩效会计信息披露体系的构建
（一）非营利组织绩效预算与信息披露
非营利组织资源的有限性和目标的多元性，使得非营利组织的预算已经不仅仅是一个资金收支计划，更兼具了契约责任和绩效控制标准等多种功能。第一，非营利组织预算是平衡收支的方法。寻求平衡的收支是非营利组织合理安排资源和服务能力的手段。特别是在收入替代型组织和会费型组织的运营中，需求的无限性和可获得资源的有限性矛盾要求非营利组织在编制预算时，需要对组织的资源以及未来可获得的资源做细致的测算，并把支出控制在和收入相平衡的限度内。收支平衡并不意味着非营利组织不能举债，而是非营利组织资源增值的有限性，使得不同类型的非营利组织在举债与否和举债规模上持有的谨慎态度会有差异。第二，非营利组织的预算是以金额表示的行动计划。预算与使命和战略存在承接性，预算是长远战略的当期计划，恰当的预算实质上指明了组织的行动方案，也是组织努力完成承诺的计划。预算编制和执行的质量关系到组织战略目标实现的程度，因而，需要更加强调其可行性和执行力的保障。第三，预算是各方利益相关者的契约。与出资人之间的契约，预算表示组织以标准化的模式承诺受托责任；与受益人之间的契约，预算表示组织提供服务的内容、方式和力度；同时预算也是理事会和执行总裁和员工之间的契约，大家共同遵守这样的契约，以完成使命；预算也是组织和家属等社会公众的契约，以计划的形式表明组织如何完成使命，履行职责；第四，预算是组织有效控制的标杆。预算的控制意义在于其对使命和战略的承接，是金额化、绩效化、具体化的战略。控制步骤上包括：首先要控制资源的获得，包括：筹资对象控制、团队控制、宣传控制以及过程控制等，其次是通过定额控制、进度控制、标准控制等手段控制资源的分配体系，然后，控制组织服务的结果。另外，预算反映组织的理财能力和服务能力，在资源的筹措、分配、使用和评价过程中，组织所能扩展的最大服务面。
对于非营利组织而言，仅以收支观念编制预算是不够的，实行绩效预算很有必要。由于资源依赖，非营利组织需要通过有效的配置所获得的资源，在既定目标下实现投入和产出的经济性；由于组织服务关系到社会公益和社会资源使用的公平性，就要求组织在提供服务时，要强调其透明度，强调其社会效用的满意度评价；由于组织服务结果不以盈利为目的，而是完成使命，那么如何才表明组织的工作结果是完成了使命，需要有“预算—行动—绩效”的联动性管理，在制定预算时，就需要将组织的服务结果和绩效预期做出指标，组织的行动就有了可以比对或评价的标准，防止偏离使命的组织行为；由于非营利组织是一个多重投入、多重产出、多重目标、多重效率、多重效益、多重服务的复合体，其管理表现为复杂化，资金来源也表现为多样化。如果没有绩效指标控制，多重运营的组织容易产生混乱和运营目标的迷失；由于非营利组织的公益产权特性，其相关的利益人对组织的运营监督往往更加注重组织使命的完成和社会价值观的考量，那么，以绩效预算为起点和以绩效评价为终点的管理模式更加能够满足组织利益相关者的监督需要。
非营利组织的预算不仅是组织的资源配置计划和行动计划，更是组织运营活动的控制标准。“控制是指组织建立起来的程序、方法、绩效衡量系统，这个系统可以引导和激励所有员工去实现组织的目标。失去控制是指这个系统没有朝着组织目标运行的状况；处于控制之中是指这个系统正朝着目标运行。”通过绩效预算对组织行为进行控制，包括通过制定服务流程标准和服务程序进行过程控制，通过对预算执行结果的数据和预算的指标进行比对，对结果以及影响效果进行评价，分别针对执行误差和计划误差进行校准和调整，以便于对下一阶段的计划和行动做出安排。
因此，非营利组织的预算是目标绩效设定下的资源配置计划，代表着组织完成使命的路径，更代表公益性资源的使用契约，公开预算意味着非营利组织对资源提供者和服务者许下承诺，也成为组织运营的基本控制标准，最终成为绩效评价的客观参照。
（二）非营利组织绩效驱动与信息整合
非营利组织涉及行业领域宽泛，组织类型不一，运作方式也各不相同。不同组织战略重点不同，组织为实现战略的绩效驱动也不同，识别组织运行的绩效驱动因素，找到提高组织绩效的行动模式，目的是判断组织行为的有效性以及与绩效的因果联系。现实中，非营利组织有多种分类方式，按照行业分类，按照法律形式分类等，基于会计视角进行分类，主要考察组织资源的获得、使用以及效果情况，更适合选择以资源的动员方式和组织运作方式相结合来分类，通过具体的分析来认识不同组织应该如何提高组织的绩效。非营利组织分类、战略特点与绩效驱动关联归纳见表1所示。
表1列出了不同类型的非营利组织资源与战略特点，并进一步列出应该通过哪些行为来提高绩效驱动点，不同的组织在战略重点存在差异的前提下，实现组织目标的途径会有差异。比如没有筹资压力的组织和有筹资压力的组织，由于其绩效驱动因素的差异，在资源配置的把握方面就需要有所侧重。
当然，相同类型的组织在战略重点上也会存在不同，以提供公益性服务的民间公益型组织为例，可能存在的战略包括：（1）在现有的筹资规模（或资源投入）条件下，尽可能提高效率，优化服务。可以称之为“有限资源，高效服务战略”；（2）依照理想的服务规模，去努力筹措资源，达成目标。可以称之为“扩展性战略”；（3）打破现有的服务项目的局限，不断拓展新的服务项目或领域，可以称之为“多角化战略”。可以看出，即使同类组织，如果采用不同的战略模式，其绩效重点、绩效驱动因素、评价指标、资源配置以及对人员的要求等都会不同。
尽管上述分析罗列了不同类型组织由于战略选择和绩效驱动不同，其绩效评价的侧重点有所差异，但是，抽象组织的行为与结果，不同类型组织的业务活动和绩效驱动因素具有共同性：第一，组织的业务活动不外是筹资活动、服务活动和管理活动，无论其客户是否是同一群体，组织的活动类型相同；第二，非营利组织可持续发展的关键驱动因素包括：价值观广泛认同；服务的公平性、效率性和效益性；良好的社会效果或影响力。而这些可以统统包含在组织提高社会公信力的组成要件中。因此，可以将这些共性特征进行概括和抽象，设置一个通用性的信息披露体系，以全面反映组织的使命、行为和绩效，不仅可以全面展示一个组织在一定会计期间内为完成使命做出了哪些努力，这些努力产生了什么结果和社会效益，而且能够提高绩效会计信息披露的可比性质量，利于信息使用者在不同非营利组织之间进行衡量和评价。当然，特殊行业、特殊类型组织的个性化绩效仍然需要特别设置相关指标和个别披露，以便于会计信息使用者更全面的了解不同类型组织的运营及其绩效。
（三）非营利组织绩效会计信息整合披露体系
根据上述分析，将非营利组织绩效财务会计与绩效管理会计的信息进行整合后进行披露，应当包括：（1）非营利组织的基本概况，至少说明组织的使命和宗旨，业务范围及治理结构等信息；（2）组织主要业务活动及成果，表达组织为完成使命做出的努力，是绩效驱动下的行动展示；（3）预决算报告，表达组织的承诺与责任的履行结果；（4）绩效财务会计报表：资源存量表、运营绩效表、综合绩效表，表达组织可货币量化的绩效信息；（5）绩效分析报告，是指在财务报表和其他基础性数据基础上对组织的运营和管理绩效做进一步分析。分析报告包括绩效指标体系和文字分析，更有利于在同行业不同非营利组织之间进行比较，也更有利于区别相同行业不同目标的组织在组织运营和资源配置上产生差异的合理性。其组成关系如表2所示。
这是个通用性的报告体系，这个报告体系的信息可以基本涵盖评价组织绩效的信息需求，是财务性绩效信息和非财务性绩效信息相结合、数据和文字信息相结合、基础信息和指标计算信息相结合、过程信息和结果信息相结合的信息体系。在这个信息体系中，预决算报告、绩效会计报表和审计报告必须执行相关规范进行编制和披露，其余信息是非营利组织根据组织发展的要求和社会公信力建设的要求充分披露，充分透明信息既是社会监督的必要手段，也是非营利组织展示自我强化自律管理的重要途径。
通过这个信息披露体系可以完整清晰地展示一个非营利组织的使命和目标是什么，他们做了哪些事情和怎么做的这些事情来践行使命，做的结果如何，与自己相比有哪些成长，与同类组织相比其优势与适当性体现在哪里。非营利组织的利益相关者通过阅读这样的信息报告不仅可以全面了解一个组织的运营和管理活动过程，评价其资源获得和服务提供的合理性和有效性，而且能够对其未来可持续发展的潜力与能力做出评价，同时，可以在同行业中进行比较，进而能够有效地作出相应的决策。
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作者：姜宏青