一、交易性金融资产初始计量差异及纳税调整
《企业会计准则》规定, 交易性金融资产按照取得时的公允价值作为初始确认金额, 相关的交易费用在发生时计入当期损益。
《企业所得税法实施条例》规定, 投资资产的计税基础按照取得投资时的实际货币支出, 或者非货币资产的公允价值和相关税费确定。
例题1, 2018年9月1日, 甲公司购入上市公司乙公司股票100000股 (每股面值1元) , 购入价格每股8元, 共800000元, 另支付交易费用3000元, 取得增值税专用发票上注明的增值税税额为180元。甲公司将该股票划分为交易性金融资产进行管理和核算。
(一) 甲公司的会计处理
(二) 甲公司税务处理
交易性金融资产的计税基础803000元。会计处理将交易费用作为投资收益的冲减, 税法不认可。甲公司在汇算清缴2018年度企业所得税时, 应在利润额基础上, 调增应纳税所得额3000元, 填列于《纳税调整项目明细表》 (A105000) “收入类调整项目”中“交易性金融资产初始投资调整”栏目。
二、交易性金融资产期末计量差异及纳税调整
《企业会计准则》规定, 资产负债表日, 交易性金融资产以公允价值反映, 公允价值的变动计入当期损益。
例题2, 沿用例题1资料。2018年12月31日, 甲公司持有乙公司股票100000股 (每股面值1元) , 每股价格上升至8.2元, 公允价值变动20 000元 (0.2×100000) 。
(一) 甲公司的会计处理
(二) 甲公司税务处理
税法不认可公允价值变动损益。甲公司在汇算清缴2018年度企业所得税时, 应在利润额基础上, 调减应纳税所得额20000元, 填列于《纳税调整项目明细表》 (A105000) “收入类调整项目”中“公允价值变动净损益”栏目。
三、投资收益的涉税处理
(一) 持有收益的涉税处理
在会计处理上, 企业在持有交易性金融资产期间取得的现金股利或债券利息 (不包括取得交易性金融资产时, 所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利, 或已到付息期但尚未领取的债券利息) , 确认为投资收益。
在税务处理上, 执行以下政策:
1.对企业持有上市公司股票取得的现金股利, 不征收增值税。对连续持有上市公司 (居民企业) 股票12个月以上取得的股息红利, 免征企业所得税;连续持有不足12个月的征收企业所得税。
2.企业持有国债、地方政府债券取得的利息, 免征增值税和所得税;对持有其他债券获得的利息, 征收增值税和所得税。对持有铁路债券取得的利息, 减半征收企业所得税。
(二) 处置收益的涉税处理
在会计处理上, 企业处置交易性金融资产时, 以实际收到的价款 (不包括已计入应收项目但尚未领取的现金股利或债券利息) , 减去该交易性金融资产账面余额, 确认为处置损益。同时, 将该交易性金融资产在持有期间已确认的累计公允价值变动净损益, 确认为处置当期的投资收益。
在增值税处理上, 企业转让金融商品, 包括转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品 (基金、信托、理财产品等) , 按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额, 计算缴纳增值税。转让金融商品出现的正负差, 按盈亏相抵后的作余额为销售额。若相抵后出现负差, 可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵, 但年末时仍出现负差的, 不得转入下一个会计年度。
在所得税处理上, 金融商品转让所得计入应纳税所得额, 缴纳企业所得税。
例题3, 沿用例题1、例题2资料。甲公司持有乙公司股票100000股 (每股面值1元) 。2019年5月20日, 乙公司宣告2018年利润分配方案, 每股分派现金股利0.30元, 并于6月15日发放。2019年7月15日, 甲公司将持有乙公司股票全部出售, 实际收到出售价款864 800元 (其中:股价总额868000元, 交易费用3200元) 。股票出售日, “交易性金融资产——乙上市公司股票——成本”账面余额800000元, “交易性金融资产——乙上市公司股票——公允价值变动”借方余额20 000元。备查簿记载购入乙公司股票的计税基础803000元, 其中交易费用3000元已做了纳税调整。
甲公司会计处理与税务处理如下:
(1) 2019年5月20日, 确认应收肌利:0.30×100 000=30000 (元)
(2) 2019年6月15日, 收到乙公司派发的股利30000元:
(3) 2019年7月15日, 出售乙公司股票:
同时, 将累计公允价值变动净损益, 确认为投资收益:
(三) 会计处理结果
(1) 将持有收益 (现金股利) 30000元, 计入2019年利润额。
(2) 将处置收益64800元 (44800+20000) 计入2019年利润额, 同时将“公允价值变动损益”借方余额20000元冲减利润额, 处置环节, 利润额净增加44800元。
(四) 税务处理分析
(1) 对持有收益 (现金股利) 30000元, 不征收增值税。
因连续持有乙公司股票不足12个月 (2018年9月10日购入, 2019年7月15日出售) , 故不免征企业所得税, 需计入2019年度应纳税所得额。
(2) 处置上市公司乙公司股票, 卖价减去买价后的差额, 与本期金融商品买卖差额相加或相抵后, 计算缴纳增值税3667.92元。
(3) 处置乙公司股票实现的转让所得61800元 (864800-803000) , 会计确认的处置收益64800元, 两者差异3000元 (因购买股票时交易费用所致) , 在汇算清缴企业所得税时, 应调减应纳税所得额。
(4) 因“公允价值变动损益”借方余额20 000元冲减的利润额, 在汇算清缴企业所得税, 应调增应纳税所得。
通过以上案例分析可以看出:在交易性金融资产取得、持有期间及出售的各个环节均存在税会差异, 在所得税汇算清缴时, 应密切关注交易性金融的涉税问题, 针对差异进行调整, 降低涉税风险。
摘要：在所得税汇算清缴中, 交易性金融资产及收益的会计处理与企业所得税法规定存在差异, 需进行纳税调整。本文将从交易性金融资产的初始计量差异及纳税调整、期末计量差异及纳税调整、投资收益的涉税处理等三方面内容对其涉税问题进行分析, 以期对会计从业人员进行所得税汇算清缴时提供帮助, 降低纳税风险。
关键词：金融资产,交易,收益
参考文献
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