市场营销费用会计处理论文范文第1篇
摘 要：近年来经济形势错综复杂，我国央行进一步发挥市场汇率的作用，形成以市场供求为基础、有管理的浮动汇率制度，企业为了能够规避汇率风险，在金融市场上运用外汇交易工具，避免汇率变动带来的损失，降低成本。外汇是进行外经贸易的基本条件，也是各国用来进行货币交换的具体形式。如今新准则的提出，对企业外汇套期保值的会计处理有了更加具体的要求。本文针对新准则下的外汇套期保值会计处理进行分析与研究，为完善其会计处理提供参考依据。
关键词：新准则；外汇套期保值；会计处理
一、外汇套期保值相关理论
1.外汇的概念
世界各国经济交流都与外汇密切相关，而各国之间经济贸易都会由于货币之间交换的不等性发生差异。国际货币基金组织把外汇定义为，外汇是由本国货币管理机构以银行存款、长短期债券等形式发行的，为保护国际收支平衡时使用的货币。而我国通过将外汇定义为，其他国家以货币形式所表现出来的，用于结算国际交易的信用票据支付凭证、有价证券等形式。根据外汇交易期限的不同，将外汇分为两类：一种是即期外汇；另一种是远期外汇。即期外汇是指，在进行过外汇买卖后，在两个营业日内所办理的外汇交易；而远期外汇则是指，在所进行的外汇买卖签订合同后，在将来某一约定日内所办理的外汇交易。
2.会计处理
公允价值套期在新准则下外汇套期保值会计处理应当满足下列条件：其一，套期保值工具为外汇交易衍生工具，套期保值公允价值波动所取得的收益和发生的经济损失，直接被计入到当期损益。套期保值工具为非外汇交易衍生工具，套期保值工具账面价值由于受到汇率变动而发生经济收益和经济损失，这些都被直接计入到当期损益中；其二，被套期项目由于被套期风险而产生经济方面的收益与损失，直接被计入当期损益之中，与此同时，由于调整被套期项目账面价值，被套期项目采取成本与可变现净值孰低法来进行价值计量，企业存货剩余成本根据金融资产或可供出售金融资产进行后期计量和分摊。
二、新准则下外汇套期保值的规定
1.外汇套期保值会计处理原则
新准则对外汇套期保值有了全新规定，公允价值套期、现金流量套期以及境外经营净投资套期的确定都应当遵守相关会计处理原则和条件，具体遵守原则为：第一，在外汇套期保值开始时，企业对套期工具和被套期项目彼此之间的关系进行明确，并根据具体的套期风险管理目标和所采取的策略拟定相关文件，通过利用书面的形式，来使外汇套期保值处理更加具体化。拟定的文件之中应当具体记录选用的套期工具、被套期项目、被套期可能发生的风险、性质，以及套期有效性评价选择的方式等内容。外汇套期保值选择的正确性，对企业的经营和未来发展有着重要的直接关联；第二，外汇套期预期高度有效，并满足企业对套期项目可能存在的风险预计，制定的相关风险管理对策能够有否解决，并具有针对性；第三，预期交易发生可能选用的现金流量套期保值，在预期交易发生的同时，可能会使得企业经济损益受到现金流量变动风险的严重影响；第四，企业外汇套期保值是能够通过有效的方法来进行计量的；第五，企业应当对外汇套期保值的持续性进行有效评价，进而确保套期工具、被套期项目彼此之间在会计期间内的关系。
2.高度套期认定条件
外汇高度套期认定应当符合两个方面的条件要求，一方面，在外汇套期保值开始及套期期间，该套期预期可能会高度有效地抵销套期具体期间内被套期风险而造成的公允价值或现金流量变动情况；另一方面，外汇套期保值的实际抵销结果在相关规定范围内，企业应在编制企业中期或年度财务报告中对外汇套期相关内容进行评价和表述。
3.套期有效性评价方法
新准则下的外汇套期保值会计方法在条件上应当达到两荐套期有效性要求。一方面是外汇套期保值预期性评价，即评价外汇套期在以后企业会计期间内能够满足要求，达到效果。企业在外汇套期开始时，在企业财务报告中对套期保值情况进行评价；另一方面是外汇套期保值回顾性评价，即在企业财务报告中，评价企业以往会计期间的外汇套期保值情况。外汇套期保值有效性评价方法主要分为3种：
第1种，主要条款比较法。主要是指通过对企业外汇套期保值工具和被套期项目的合同主要条款内容进行比较，进而确定企业外汇套期保值的有效性。
第2种，比率分析法，也被称之为金额对冲法。主要是指通过对套期工具和被套期项目公允价值和现金流量变动比率之间进行有效比较，进而选择有效的、合理的外汇套期保值方法。
第3种，回归分析法。它是统计学的一种方法。回归分析法是利用和观察企业数据变动情况，通过有效的统计方法，建立起数据自变量和因变量之间的函数关系，并将此关系运用到企业外汇套保值有效性评价中来。
三、新准则下外汇套期保值的会计处理
我国甲股份有限公司所采用的记账本位币为人民币，甲公司于2012年7月1日从法国乙公司购入一批产品，双方合同约定于2013年6月30日以美元为记账本位币进行贷款支付，金额共计100000美元。甲公司为了能够在交易过程中减少因汇率变动而产生的产品成本风险，于当天与丙金融机构签订了一份为期3个月的远期外汇合同，合同中约定1美元=6.35元人民币，合同总金额为100 000美元。2012年9月30日，甲公司以现金净额的方式结算该外汇合同，并支付相关产品款项。（假设人民币的市场利率为6%）
采用回归分析法计算该笔外汇套期保值会计处理则如下：
2012年7月1日，当日汇率为1美元=6.33元人民币，计算为：100000*6.33=633000
借：庫存商品 633000
贷：应付账款 633000
其中：远期合计公允价值为0，不做账务处理。
2012年9月30日，当日汇率为1美元=6.29元人民币，9个月远期汇率为1美元=6.34元人民币，计算结果为：100000*（6.33-6.29）=4000元；远期外汇合同的公允价值为：（6.34-6.35）*100000/（1+6%*9/12）=-957
借：应付账款 4000
贷：财务费用-汇率差额 4000
借：套期损益 957
贷：套期工具-外汇合同 957
借：被套期项目-确定承诺 957
贷：套期损益 957
2012年12月31日，当日汇率为1美元=6.35元人民币，6个月远期汇率为1美元=6.36元人民币，计算结果为：100000*（6.35-6.29）=6000元；远期外汇合同的公允价值为：（6.36-6.35）*100000/（1+6%*6/12）=971
借：财务费用-汇率差额 6000
贷：应付账款 6000
借：套期工具-外汇合同 1928
贷：套期损益 1928
借：套期损益 1928
贷：被套期项目-确定承诺 1928
2013年3月31日，当日汇率为1美元=6.36元人民币，3个月远期汇率为1美元=6.37元人民币，计算结果为：100000*（6.36-6.35）=1000元；远期外汇合同的公允价值为：（6.37-6.35）*100000/（1+6%*3/12）=1970
借：财务费用-汇率差额 1000
贷：应付账款 1000
借：套期工具-外汇合同 999
贷：套期损益 999
借：套期损益 999
贷：被套期项目-确定承诺 999
2013年6月30日，当日汇率为1美元=6.37元人民币，计算结果为：100000*（6.35-6.36）=-1000元；远期外汇合同的公允价值为：（6.37-6.35）*100000=2000元
借：应付账款 1000
贷：财务费用-汇率差额 1000
借：套期工具-外汇合同 30
贷：套期损益 30
借：套期损益 30
贷：被套期项目-确定承诺 30
借：银行存款 2000
贷：套期工具-外汇合同 2000
借：应付账款 635000
被套期项目-确定承诺 2000
贷：银行存款 637000
参考文献：
[1]张璐，马广奇.新会计准则下外汇套期保值的会计处理[J].国际商务财会，2010（3）.
[2]黃玉芳，谢重新.新准则下套期保值会计浅析[J].中国管理信息化，2010（11）.
作者简介：陶琳（1975- ），女，汉族，浙江省杭州市人，本科
市场营销费用会计处理论文范文第2篇
摘要：并购是优质企业扩大生产规模，实现快速扩张的重要途径。在变幻莫测的市场经济大潮中，许多中小企业会因经营不善而面临破产倒闭的困境，这就给优质企业带来了并购机会。在企业并购中会计处理方法举足轻重，本文对企业并购效应、会计处理方法进行了探讨，进而提出合规的改进建议。
关键词：企业并購；效应；会计处理方法
早在上世纪80年代，企业并购在以美国为首的发达国家就遍地开花，如克莱斯勒汽车公司与奔驰汽车公司合并，继而并购浪潮迅速向全球扩散。在计划经济时期，我国企业资产以国有为主，不存在并购的可能，所以企业并购在我国发展很晚。到了市场经济时期，各类私营中小企业如雨后春笋般涌现，企业扩张和倒闭现象并存，为企业并购创造了良好时机，大大加快企业并购的步伐。近几年，我国企业并购进行的如火如萘，2010年8月国务院发布的《关于促进企业兼并重组的意见》，更将企业并购提升到保持经济快速、平稳发展的战略任务高度。因此，深入研究这一课题将具有重要的应用价值。
一、对企业并购的认识
企业并购包括兼并和收购两层含义，它是并购方企业法人在平等自愿、等价有偿基础上，以一定的经济方式取得被并购方法人产权的行为。企业并购带来的成本效应、规模效应具体表现如下：其一，协同效应。对于并购企业而言，通过并购可以取得更好的规模经济效应，从而实现产业结构升级，提高市场竞争能力。对于面临经营困境的企业，可以利用并购优势来化解破产危机，同时又重新获得不断壮大的机会。企业并购协同效应有利于市场经济的稳定发展。其二，产生经验成本曲线效应。企业在选择并购对象前，必定对被并购企业进行一番细致的市场考察与分析，在确认有足够价值后才会提出并购方案。其实，被并购企业虽然经营不景气，但大多在技术、专利、市场等方面有一定特长，在被并购后可以贡献许多成功经验，这就大大降低了企业为积累经验需付的学习成本，同时可在最短时间内提升企业实力，获得更多的战略机会。其三，合理配置资源。从宏观角度来看，企业并购实际上是社会资源的再分配，这样可有效挖掘现有生产潜力，促进企业生产结构的战略调整，同时也为现代化企业制度建立奠定扎实基础。
二、企业并购的会计处理方法与对比
购买法是一种直接购买被并购企业净资产的交易行为。使用购买法进行会计处理，一般可遵照以下程序进行：对被购买企业进行负债及资产的确认和评估，确定其公允价值；以取得成本入账，入账成本包括并购企业实际支付货币或发行股票的公允价值与并购产生直接费用之和，而间接费用则不计入成本；并购企业入账成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额称为商誉，入账成本大于净资产的公允价值，则差额为正商誉，反之则为负商誉。正商誉在持有期间不摊销，于每一会计年度末进行减值测试，对于有证据表明其价值确实减少的，计提减值准备；负商誉则直接计入当期损益。
权益结合法亦称股权结合法、权益联营法，是将企业并购看成参与并购的两个企业，通过股权交换使股权融为一体，而非资产的交易。基本原则为：在并购之日起，参与并购企业的资产、负债和所有者权益以账面价值计入并后企业；并购方相关资产和负债所采用的会计政策和目标企业不同的，应当对取得的资产和负债进行调整；并购过程产生的直接或间接费用均计入当期损益。
从我国资本市场的发展来看，采用购买法更为合适。权益结合法以原始账面价值反映企业财务状况，如果提供账面价值不准确，可能给并购企业带来不必要的风险。我国进入市场经济时间还不长，只能算是市场经济的起步阶段，这个时期各项制度及信息披露都存在缺陷，所以这种背景下得到的权益数据可信度不高。当然，权益结合法并非全无不取之处，在有效性较低的市场中，公允价值很难获取，购买法大大增加了会计核算的难算和工作量。那么，权益结合法核算简单、技术要求低，与我国会计人员素质不高的现状相适应。因此，作者在此讨论基础上，认为企业并购不一定局限于何种方法，而是根据自身业务发展及资本结构等，在法律允许范围内选择合理的会计处理方法，从而使并购顺利完成。
在购买法下，被并企业的资产与负债必须以公允价值反映在合并资产负债表上，成本与净资产公允价值的差额部分确认为商誉，并在10～20年以分摊计入成本，而权益结合法下则不存在此问题。在未来会计期间两者的收益之间会产生较大差异，从而影响投资者对合并企业的投资热情。一般而言，权益结合法避免子较高的资产折旧基础和商誉的出现，合并以后各期的会计收益较购买法下为高，给报表使用者以企业增长的感觉，因而合并企业往往倾向于选择权益结合法。使用权益结合法能使企业在市场资源配置中处于有利地位，但这种资源配置效率是低下的，它把额外的成本强加于其他企业。
三、完善企业并购会计处理方法的建议
在总结了一些并购案例之后，本文提出以下完善会计处理实务的建议：
1.尽快建立基于企业并购业务的法律法规
法律法规是市场经济行为最基本的约束依据，它对市场经济行为的有效性影响很大。我国在相关方面的法律法规建设不完善，尤其是合并会计准则建设，因此应从国际惯例和成功并购案例中汲取经验，再根据我国国情现状，制定出一套较为完善的法律法规，以提高企业并购中会计处理的可操作性，进而维护并购市场秩序的稳定。
2.会计处理方法的选用应经过认真考量
随着在企业并购中会计处理方法经验的不断积累，已经形成了一定的方法指导。如被并购企业在同一控制下宜选用权益结合法，并购完成效率及质量较高，非同一控制下则采用公允价值。当然，在并购中选择什么样的会计处理方法，还与被并购企业的企业文化、管理模式及组织结构等有重要关系，特别是中小型的民营企业，在决定并购计划之前一定要进行双方评估，确认自身有足够实力，不影响企业的正常经营秩序或影响较小，然后采取恰当的会计处理方法，协调双方的产权利益关系、经营市场份额、岗位安排等事项，保证并购之后能利用被并购民营企业的设备、市场、技术等方面的优势，实现扬长避短，提升企业的市场竞争力。
3.改善信息不对称的状况
企业要根据国际惯例及成功并购案例总结经验，建立恰当的收购估价模型，以保证对目标公司审查与评价的科学性和准确性。并购双方信息不对称，很可能使并购企业产生评估失误的风险，因此并购企业可根据企业的发展战略进行全面考量，对目标企业的经营能力、财务状况、产业环境等进行全面分析，从而对目标企业的未来自由现金流量做出合理的预测。另外，大多民营企业为家族式管理，存在许多隐性成分及账外因素，为了避免这些因素形成并购风险，双方可签订具有法律保护性质的协议。
4.抓住机遇，妥善处理好与政府的关系
企业并购会牵涉到很多相关利益群体，会计处理方法的选择经常需要借助外界主体提供的信息。民营企业在我国地方经济中发挥越来越重要的作用，政府对其依赖性增加。也因此在并购民营企业时政府的角色非同一般，所以可以充分利用政府提供的优惠政策等条件，加强自身的判断能力，提高企业决策水平，制定客观、有效的并购方案，实现企业并购价值。
5.注重被并购企业文化的融合
并购会计处理会使很多职能部门的利益因此而改变，有赞成者有反对者，如何使会计处理达到预期的管理效果，必须关注企业文化和每个关键职位员工的思想动态，利用其原有的企业凝聚力，融合双方的企业文化，借助信念来约束和激励被并购方员工的工作积极性，主动压制其不满情绪，保证双方的正常运行。
随着市场经济的不断成熟，将有越来越多的跨国企业登陆中国市场，同时我国也会有更多企业参与到国际竞争中去，企业并购将会越来越频繁。在并购业务的不断发展与变化过程中，会计处理方法也会不断完善。总之，业并购的相关会计业务处理会随着实践不断优化与成熟，最终为企业的战略发展与决策提供优质服务。
参考文献：
【1】易秀芸：并购对企业价值的影响——长虹并购美菱个案分析【J】，商业文化(学术版)，2007，(08)
【2】张研：论公司并购中目标企业价值评估的原则与方法【J】价值工程，2011，(05)
【3】孙德风 高伟：企业并购目标企业价值评估研究【J】，辽宁农业职业技术学院学报，2007，(02)
【4】罗安国 唐绪兵 钟叶姣：中国企业并购规制的现状、问题和目标市场结构【J】，湖南科技学院学报，2006，(08)
市场营销费用会计处理论文范文第3篇
一、企业年金的提取及会计处理
我国企业年金是在企业及职工依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立起来的补充养老保险。企业年金所需费用由企业和职工个人共同缴纳。企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的十二分之一。企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的六分之一。职工个人缴费可以由企业从职工个人工资中代扣代缴。企业年金是职工工资的一部分，是职工劳动报酬分期支付中的延期支付部分，职工对这部分价值具有请求权和追索权。因此，企业在职工提供服务期间要及时确认和计量这一部分递延工资。提取并确认企业年金费用时，借记“管理费用——企业年金费用”，贷记“预计企业年金负债”；从职工工资中代扣代缴时，借记“应付工资——xxx”，贷记“其他应付款——代扣代缴职工企业年金”；以上确认的两项金额交由企业年金理事会后形成一项企业年金基金资产时，借记“企业年金基金资产”，贷记“银行存款”。
市场营销费用会计处理论文范文第4篇
《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“新所得税法”)和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》已于2008年1月1日起施行，新所得税法和新会计准则同时实施，加大了企业会计工作的难度。如何正确理解会计与税法的差异，是企业非常关注的问题。本文将对无形资产会计处理与税务处理进行比较，以便更好地理解和实施新法规。
一、无形资产概念比较
会计上的无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有以下特征：不具有实物形态；具有可辨认性；属于非货币性资产。无形资产主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。新所得税法规定的无形资产，是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
会计准则与新所得税法关于无形资产概念存在着有如下差异：一是土地使用权。会计准则规定，企业取得的土地使用权应确认为无形资产，但如果改变土地使用权用途，用于赚取租金或者资本增值的，应将其作为投资性房地产处理。新所得税法没有将土地使用权分别归属于无形资产和投资性房地产。企业将取得的土地使用权作为无形资产处理。二是商誉。新会计准则将商誉作为独立于无形资产的单独一类资产进行确认、计量和报告，而新所得税法将商誉作为无形资产的一部分进行处理。
二、无形资产初始计量比较
(一)无形资产的入账价值在会计上，无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使其达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。企业取得无形资产的主要方式不同，其会计处理也有所差别。(1)外购的无形资产。其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应在信用期间内计人当期损益。(2)自行开发的无形资产。其成本包括自满足无形资产准则规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但对以前期间已费用化的支出不再调整。(3)投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
(二)无形资产的计税基础新所得税法规定，无形资产按取得时的实际支出作为计税基础。(1)外购的无形资产，按购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为计税基础。(2)自行开发的无形资产，按开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的实际支出作为计税基础；但企业自行开发的无形资产的费用已归人研究开发费中在税前扣除或加计扣除的，其计税基础为零。(3)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的无形资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。
(三)两者的比较无形资产会计准则与新所得税法的差异，产生于内部研究开发形成的无形资产。(1)会计上对于企业内部研究开发项目的支出，要求区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，满足相关条件的，才能确认为无形资产。税法规定企业发生的研究开发费可以税前扣除；符合条件的可按新所得税法第31条规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，在计算应纳税所得额时加计扣除。(2)会计上对于分期购买的无形资产，其成本应以购买价款的现值确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照借款费用准则应予资本化的以外，其余计入当期损益。新所得税法对于外购无形资产的计税基础，没有采用购买价款的现值。
三、无形资产后续计量比较
(一)无形资产摊销比较主要包括无形资产使用寿命、摊销方法、摊销年限、摊销金额的比较。(1)无形资产使用寿命。会计准则规定，企业应于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产需要摊销，反之则不需摊销。新所得税法规定，企业取得的无形资产，允许在一定期限内摊销，税法上不区分使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产，所有无形资产成本均允许在一定期间内摊销并税前扣除。会计上对使用寿命不确定的无形资产，不予摊销。(2)无形资产摊销方法。会计上对使用寿命有限的无形资产，选择的摊销方法包括直线法、生产总量法等。无形资产摊销方法的选择应反映与该项无形资产有关经济利益的预期实现方式。新所得税法规定，无形资产摊销的方法只能是直线法，按照直线法计算摊销的费用准予扣除；按照其他方法计算的摊销费用，要进行纳税调整。(3)无形资产摊销年限。新会计准则规定，企业应根据具体情况，合理确定无形资产使用寿命。会计上未规定无形资产的最低摊销年度。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。新所得税法规定，无形资产的摊销年限不低于10年。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。无形资产摊销方法和期限一经确定，不得随意变更。(4)无形资产摊销金额。企业会计准则规定，无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备的累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值一般为零。企业接受投资或因合并、分立等改组中接受的无形资产，要求按公允价值摊销。新所得税法规定，无形资产应当以其计税基础作为可摊销的金额，对已计提减值准备的无形资产，应进行纳税调整。
(二)无形资产减值准备比较新会计准则规定，对于使用寿命有限的无形资产，企业应当在会计期末判断其是否存在发生减值的迹象。存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，计提无形资产减值准备。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需摊销，如果期末重新复核后仍不确定的，则应当在每个会计期间进行减值测试，从而判断计提相应减值准备。新所得税法对按照会计规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前，不允许在税前扣除，但其账面价值会因资产减值准备的提取而下降，从而造成无形资产账面价值与计税基础的差异。
四、无形资产出售与报废比较
企业出售无形资产，在会计上应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，应将该无形资产的账面价值予以转销。出售和转销的无形资产，已计提的减值准备也应转销。新所得税法规定，企业出售、转让无形资产，应确认为转让财产收入，在计算应纳税所得额时，扣除该项资产的净值和转让费用。企业无形资产对外投资、债务重组、分配股利和捐赠等，都要视同销售。企业的无形资产有确凿证据表明已形成财产损失时，应扣除变价收入、可收回金额及保险赔款后，再确认发生的财产损失。
市场营销费用会计处理论文范文第5篇
摘要:文章在参考美国和国际会计准则关于股票期权会计处理方法的基础上,对我国的股票期权会计处理方法进行了探讨,认为采用费用观和公允价值法更有利于会计信息的披露和我国资本市场的发展。
关键词:股票期权;会计处理;公允价值法
股票期权是上市公司给予企业高级管理人员和技术骨干在一定期限内以一种事先约定的价格购买公司普通股的权利。股票期权的最大作用是按企业发展成果对经营者进行激励,使经营者的个人利益与企业的长期发展更紧密地结合在一起,促使经营者的经营行为长期化。本文拟对股票期权的会计处理进行探讨。
一、股票期权会计处理的一般方法
(一)美国股票期权的会计处理方法
美国股票期权的会计处理方法主要包括内在价值法和公允价值法两种方法。
第一,内在价值法。1972年美国会计原则委员会APBNo25规定,经理人股票期权采用内在价值法进行计量并确认报酬成本。内在价值法指授予日市场价高于行权价部分,差额越大,股票期权的内在价值越高;反之,差额越小,其内在价值就越低。内在价值法的特点是:内在价值取决于授予日市场价格与执行价格之差;按内在价值确定的报酬成本在员工服务期内分摊计入费用。
第二,公允价值法。1995年美国会计原则委员会FASBNo123推出了一套“以公允价值为基础”的股票期权会计处理方法。公允价值法先计算股票期权的公允价值,然后通过其与股票市价的差额来确认补偿成本,并将补偿成本在股票期权的服务期内进行摊销。
(二)国际会计准则对股票期权的会计处理方法
1998年国际会计准则委员会发布国际会计准则第37号《准备、或有负债和或有资产》(IAS37)。该准则认为股票期权只是企业与期权持有人之间达成的一种合约,行权以前并没有发生现金与股票的实际支付,因此股票期权无需纳入企业的会计核算,不应确认或有资产和或有负债,也无需在财务报告中披露,只需在企业的备查簿中记录即可,待期权持有人实际行权后再作会计处理。
2004年IASB颁布国际财务报告准则第2号《以股票为基础的支付》,规定于2002年11月7日后尚未发放或已发放但于2005年1月1日员工尚未行使的所有股票期权,应使用公允价值法计量,并确认为员工薪酬的一部分。由于IASB主要参考了FAS123的会计处理方法,故其股票期权会计处理的基本原则和细节都与FAS123准则相似。
二、我国股票期权的会计处理方法
2006年财政部颁发《企业会计准则第11号——股份支付》,对股份支付的确认、计量和相关信息的披露也以独立的会计准则加以规范,确定了以公允价值为基础,股份支付交易费用化的确认计量原则。
该准则规定:授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付,应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用,相应增加资本公积。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付,在等待期内的每个资产负债表日,应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础,按照权益工具授予日的公允价值,将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日,后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的,应当进行调整,并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。以权益结算的股份支付换取其他方服务的,应当分别下列情况处理:一是其他方服务的公允价值能够可靠计量的,应当按照其他方服务在取得日的公允价值,计入相关成本或费用,相应增加所有者权益。二是其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的,应当按照权益工具在服务取得日的公允价值,计入相关成本或费用,相应增加所有者权益。在行权日,企业根据实际行权的权益工具数量,计算确定应转入实收资本或股本的金额,将其转入实收资本或股本。
我国应该顺应国际趋势,根据我国的实际国情,选择公允价值法作为股票期权会计处理的方法是合理的。
第一,公允价值法为信息使用者提供了更可靠的会计信息。内在价值法等股票期权会计处理方法在一次性确认股票期权的价值之后,便不再考虑它们的即时市场价格,这些方法所反映的资产、负债变动情况只是不同时点上企业股票价格历史数据的叠加,不能真实反映企业的财务状况和经营成果。股东及企业会计信息使用者无法依据财务报表对企业的财务状况、经营业绩等进行评价,并很难对自己所需承担的投资风险做出合理估计。采用公允价值法,一方面可以随时把由于企业股票期权价格变动引起资产、负债的增减变动记录在资产负债表和相关会计报告中,及时、集中地进行反映,使资产负债表上的资产、负债项目的账面价值与即时价值一致;另一方面,公允价值法可以合理估算企业平价授予的股票期权价值。及时地将股票期权在授予之初就纳入表内进行核算,避免过多设置表外科目。
第二,公允价值法能够增强不同时期会计信息可比性。目前,金融市场发展趋于多元化,与股票期权类似的衍生金融工具的种类也越来越多,对于不同时间取得的相同的股票期权,可能由于取得成本不同而无法比较。而公允价值法是以科学的数学估价模型为基础的会计核算方法,能够表现大多数衍生金融工具的共性,具有最广泛的适用性。并且,公允价值法估算得出的股票期权价值反映了由市场决定的预期未来现金流量的折现值,考虑了股票期权的时间价值因素,使得不同时点授予或者由不同企业掌握的股票期权有了一致的公允价值,不同企业、不同时期会计信息的可比性得到强化。公允价值法必将因其本身的巨大优势而在金融工具的会计核算中大量运用。
第三,公允价值法有助于保全企业资本和合理估计补偿报酬成本。从股票期权定义来看,它是一项到期是否按照合同中约定的行权价购买本企业股票的权利。事实上,股票期权也是一项有价值的金融资产。其价值会对企业的资产结构、资本数量产生重要影响。股票期权的价值能否被合理、准确地计量对于实施股票期权计划的企业有举足轻重的作用。在内在价值法下,企业仅以授予日当天的股票市价和行权价之间的差额确定股票期权的价值,忽略了时间因素对股票期权价值的影响。如果企业回购的股票市场价格高于行权价,那么企业实际所承担的成本增大,企业资本也会遭受损失。公允价值法除考虑授予日当天的股票市价外,还考虑了时间、未来价格波动率等可能影响股票未来价格的因素,合理、准确地估计了股票期权的未来价值,在最大程度上对企业应承担的成本进行准确估算,降低企业资本受损的可能性,实现了企业对自身资本的保全。
从国际形势、国内实际国情方面看,21世纪初频频发生的美国公司财务丑闻、欺诈,给投资者造成了大量的经济损失,可以说,这与FASB徘徊在APB25和SFAS123之间有着直接联系。我国应以此为鉴,保持准则制定机构的中立性,不能以准则的低质量来迎合某些利益集团的偏好。同时,会计准则国际化是大势所趋,在准则制定过程中应考虑这一因素并积极进行会计准则的国际协调。采用公允价值法,不仅使国内上市公司与赴海外上市公司的会计标准统一起来,更重要的是使我国未来的衍生金融工具会计具有统一的标准。随着金融工具的创新,我国会涌现出越来越多的衍生金融工具,公允价值法必将在我国未来的衍生金融工具会计准则中大量运用。因此,在股票期权账务处理中运用该办法将为未来我国发展统一的衍生金融工具会计打下基础。
新会计准则下会计处理方法采用了费用观和公允价值法,同时对股票期权的信息披露提出了较高的要求。然而新会计准则下的股票期权会计处理规定在应用过程中仍存在着一些问题:一是利用授予日操纵利润,多计费用可达到避税的目的。二是引发股票期权的倒签行为,虽挽留人才却损害了股东利益。三是费用的确认会对高科技公司产生不利影响,从而影响其发展。四是对于公允价值如何确认还有待商榷。这些问题反映出新会计准则下的会计确认、计量及信息披露方面均存在一定的问题,这些有纰漏的地方也正是需要我们进一步探讨的地方。
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(作者单位:绍兴市中等专业技术学校)
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过去一年多来，世界经济状况的变化对全球金融与非金融机构产生重大影响。这一曾被视为次级抵押贷款领域孤立性质的危机，已演变为全球性金融危机。人们认为，引起或促成本次金融危机的因素包括(但不限于)：低利率，快速的住房增值，多品种抵押贷款产品，宽松的承保标准，不断增长的杠杆，被认为可能比担保更安全的创新投资工具，以及不充分的监管。不仅金融机构遭遇抵押贷款违约增长、住房抵押赎回权丧失、银行失败与信贷紧缩等冲击，其他行业也经历着亏损、流动性缺失、市场资本化程度迅速减少、停业以及消费者信心持续降低等问题。正如美国国家经济研究局在近期公告中强调的，从2007年12月开始，美国已经进入衰退，“这很可能是二战以来时间最长并且最深重的一次危机”。
关于危机成因，有人认为，公允价值会计准则促成或加剧了这场危机，并指出，公允价值会计在金融机构中的应用，导致市场缺失流动性时机构资产的估值明显低于其“真实的经济价值”。对资产价值的注减因触动边际利润和监管资本的要求，引起一轮向下的漩涡，迫使机构加速资产清算，夸大价值损失，销蚀交易对手的信心，并抑制了市场流动性。然而，另一些人(包括一般投资者)则认为，公允价值会计向投资者提供了有用的透明信息。金融不稳定甚至导致银行失败的主要原因是金融机构投资政策失误、防范风险不严以及证券监管机构监管(特别对范式不断创新的衍生工具)不力。正是在此激烈论争的背景下，美国国会在《2008年紧急经济稳定法案》中专门指示，要求SEC对调到市价会计展开研究。
《2008年紧急经济稳定法案》第133款要求，SEC须在咨询联邦储备委员会和财政部的基础上，对FASB第157号公告《公允价值计量》中的调到市价会计准则进行研究。该项研究至少应考虑以下几方面：(1)调到市价会计准则对金融机构资产负债表的影响；(2)调到市价会计对2008年银行营业失败的影响；(3)调到市价会计准则对投资者可获取的财务信息质量的影响；(4)FASB的会计准则制定程序；(5)修订调到市价会计准则的合理性与可行性；(6)可以替代SFAS No.157相关要求的会计准则。SEC应在法案生效后90天内向国会提交研究报告，报告中应包含其发现和相关决定，包括SEC认为适当的行政性和立法性建议。
一、报告的关键术语、主要方法及其他考虑因素
(一)报告关键术语界定 SEC重点界定了三个关键术语：“调到市价会计准则”(mark-to-market accounting standards)、“金融机构”(financial institutions)与“银行失败”(bank failure)。首先，“调到市价会计准则”被解释为美国GAAP体系中的这类准则——对公允价值作出定义，并(或)要求或者允许在财务报表中采用公允价值计量并将其变动在当期损益中报告。SEC指出，符合此项界定的会计准则包括但不限于：SFAS No.115《特定债务陸和权益性证券投资的会计处理》，SFAS No.133《衍生工具和套期活动的会计处理》。SFAS No.140《金融资产转移与服务以及负债清偿的会计处理》，SFAS No.155《某些混合金融工具的会计处理》，SFAS No.156《金融资产服务的会计处理》，SFAS No.157《公允价值计量》，以及SFAS No.159《金融资产和金融负债的公允价值选择权》。显然，上述准则均与复杂的金融工具相关。美国对金融工具的会计规范分散于系列准则中，这对保证准则之间的前后一致、相互协调以及准确应用构成严峻挑战。第二，“金融机构”的定义取自《2008年紧急经济稳定法案》，即“任何机构，包括但不限于，任何银行、储蓄协会、信贷联合、证券经纪商或者保险公司。这些机构根据美国或任何州、准州的法律设立并受其监管，或由美国、哥伦比亚特区、波多黎各联邦、北马里兰群岛联邦、关岛、美属萨摩亚或美屆维尔京群岛拥有，并在美国拥有实质经营活动，但不包括外国政府的任何中央银行或其拥有的机构”。若严格遵循该定义，金融机构应包括公众与非公众型银行、保险公司和经纪商。但基于研究时限、数据公开可获取性等因素，SEC将研究范围限定于公众型机构，并将资本市场中另一类活跃主体——投资公司排除在外，原因在于其适用不同于非投资公司的标准，即《投资公司法案》(1940)。因此，SEC的研究结论存在特定适用范围。非公众型机构因未被强制要求向SEC登记并作公开披露，故未被强制要求应用SFASs(包括调到市价会计准则)，其影响可能较小。第三，“银行失败”是指根据立即纠正措施(Prompt Co~eetive Action，PCA)的授权；由联邦保险存款机构依照适用的法律或规章，遵循相应的州或联邦登记程序，或相应的联邦银行业机构基于《联邦存款保险法案》(the FederalDepositInsuranceAct)的权威，而使一家银行被关闭。
(二)报告研究方法描述 对于报告各部分的数据来源和分析方法，SEC在每一部分均作了描述，总体上涉及以下途径：(1)评论公开可获取的财务和其他信息；(2)咨询联邦储备委员会、财政部和其他联邦银行业监管机构以及FASB；(3)回顾学术界针对公允价值会计的研究文献；(4)征求公开评论并举办三次公开圆桌会议以获取委托人对公允价值的观点。
(三)报告其他考虑因素 在研究过程中，SEC对两个因素作了额外考虑。其一，会计在审慎监管中的作用。根据法案的指令，SEC的研究重心在于财务报告对投资者(主要使用者群体)而非审慎监管者(次要使用者群体)的作用。但基于审慎监管(以促进金融安全、公正与稳定为目标)在银行营业失败中的作用以及当前美国GAAP与银行业监管资本之间的关系(银行监管资本要求以按照GAAP提供的财务信息为起点确定)，在相关处也对会计在审慎监管中的作用进行讨论。其二，对国际财务报告准则中有关公允价值的考察。这主要基于两个原因：(1)从全球视角，采用IFRS的公司数量已大量增长，IFRS的作用与影响日益深远。(2)FASB与IASB致力于趋同美国GAAP与IFRS、最小化或消除两套准则间差异的持续努力，以及SEC自身的直接推动。因此，SEC认为，美国的准则制定与IFRS的发展休戚相关，有必要对IASB的相关IFRS进行研究。
二、美国公允价值会计：历史与现状的一般考察
(一)对历史的简单回顾二十世纪上半叶的大萧条促使美国强制性会计准则的出台。此前，公司界在选择自身会计实务与政策方面有很大弹性，存在以“现行价值”(current values)或“评估值”(appraised valucs)计量资产的证据，记录资产的价值重估增值也较为普遍。资产负债表中经常包含对长期资产如PPE和无形资产的重估增值。如美国国家经济研究局对1925～1934年间208家大型工
业企业的调查(1936年12月)显示，75％的样本企业记录了资产重估增值或减值，其中，70家记录PPE重估增值，7家记录无形资产重估增值，43家记录投资重估增值。此外，在1938年以前，银行业出于监管目的，被强制要求对其投资证券组合采用市值会计(marketvalue accounting)。美国财政部与银行监管层则对市值会计将如何影响银行财务业绩与投资决策表示重大担忧，联邦银行业机构遂于1938年禁止将市值会计应用于监管目的。
大萧条过后，会计总体上转向更为“稳健”，如不再对固定资产与无形资产使用“现行价值”或“评估值”。对长期资产的计量从“现行价值”会计转向历史成本会计得到SEC第一任首席会计师RobertE.Healy的强烈支持。Healy曾在SEC成立前参与联邦贸易委员会(FTC)对企业实务的调查，调查揭示广泛存在着被FFC认为是“非常武断”的记录资产重估增值实务。在Healy任内，SEC强烈倡导长期资产采用历史成本核算，并通过登记程序控制“评估值”的使用。至1940年，记录固定资产重估增值的实务基本在美国财务报告实务中宣告“绝迹”。
公允价值计量的使用在1975年得到明显拓展。这一年FASB发布了一份权威会计文献SFAS No.12《特定有价证券的会计处理》，出于权益性证券计量属性的适当性考虑，要求在特定情形采用公允价值计量。此前的会计规范缺乏一致性，尤其在有价证券方面。不同类型的证券可采用成本、市价以及某些情形中成本与市价并用(如成本与市价熟低)的计量方式。1973～1974年间，许多证券经历市值重大减损，但在多数场合，此类价值减损并未在财务报告中得到反映。当1975年市场恢复时，已注减价值的证券是否应增记至之前的账面金额，会计指南并不明确。鉴于此，SFAS NO.12强制要求所有有价权益性证券以成本与市价熟低记录，债务性证券则继续以摊余成本核算。
二十世纪八十年代美国银行业与储蓄、贷款危机使历史成本模式对金融机构会计的局限性进一步突显。在这场危机中，“历史成本会计因允许损失通过负的净利息收益逐渐地显现出来，掩盖了问题的严重程度。可以论证，如果那时采用调到市价会计方法，有助于向监管层与投资者揭示这些机构已发生的问题，有助于更及时地采取变革措施，并以更低的财政成本来逆转问题”。当时，储蓄与贷款机构接受短期存款，并将其作为主要资产长期固定利率抵押贷款(如30年期)的资金来源。七十年代末八十年代初，美国的高通胀引致高利率。许多储贷机构向储户支付高于其从现有固定利率抵押贷款上所赚取的利率。当机构为偿付储户存款(假设利率10％)而须出售其抵押贷款资产(假设利率5％)时，便不得不对抵押贷款资产作重大折价处理(现行市场利率为10％而非抵押贷款形成时的5％)。当机构的资产“现行价值”低于其负债价值时，便陷入经济性破产。但在历史成本模式下，这些损失并未反映于财务报表中，降低了机构偿付能力的透明度。这便产生道德危机问题，即在经济上几无偿付能力的机构管理层有动机采取更具风险性的投资行为(如商业不动产)，期望能摆脱偿债能力不足的状况。由此可见，历史成本基础的财务报表掩盖了基本经济损失，导致那些问题机构未被发现。在这一背景下，八十年代末至九十年代初，许多人呼吁，出于监管需要，应对金融工具更多地使用市场价值。历史成本报表另一常为人“诟病”之处是，默许金融机构进行“利得交易”。即管理层机会主义地选择出售某些资产或结算某些负债以实现特定会计期间的利得(或损失)。对于缺少资本的金融机构，这增加了管理层出售那些运营良好的资产来实现利得、鼓吹资本，却保留那些运营状况不佳的资产(已发生未实现损失)的激励。
在美国高通胀时期，反对历史成本模式的声音甚嚣尘上。有的会计学家公开宣称以历史成本为基础的财务报表“报告无用的数字”。然而，SEC支持下的FASB却于1979年发布了著名的SFAS No.33《财务报告与物价变动》。表内按历史成本进行确认，表外披露现行成本和不变价格美元等物价变动的数据，很好地解决了财务会计处理通胀问题。对此，SEE在本项研究中则避而未谈。 八十年代商业模式的变革对于理解公允价值会计演进也十分必要。从历史考察，许多金融机构并不存在动态的风险管理策略，在到期前极少出售投资项目。但这一时期对利率的放松管制引起金融机构风险管理策略的变化，积极从事证券头寸交易。于是，新的金融工具被不断创设出来以应对市场变化。针对金融工具创新，美国GAAP以具体问题为基础逐项开发会计准则，如SFAS No.52《外币折算》(1981)，要求特定类型外汇合约采用公允价值会计，并将影响计人损益表；SFAS No.80《期货合同的会计处理》(1984)，要求不符合套期会计要求的期货合同以公允价值计量，并将影响计入当期损益。
部分受储贷危机的影响，FASB意识到有必要在更广泛基础上对所有类型金融工具制定披露与会计处理要求。1986年，该广泛基础的项目正式进入FASB议程，主要致力于金融创新引起的财务报告问题。其中，披露项目被视为金融工具与表外融资会计问题的中期步骤，其成果是SFAS No.105《具有表外风险的金融工具与信用风险集中的金融工具的信息披露》(1990)和SFAS No.107《金融工具公允价值的披露》(1991)。FASB在第二阶段主要致力于会计文献中前后不一致之处、公允价值信息是否更具相关性、实务中的利得交易以及成本与公允价值熟低会计下结果的公允性等问题，主要成果是著名的SFAS No.115《特定债务性与权益性证券的会计处理》(1994)。该公告要求公司将其债务或权益证券投资分类为交易性、可供出售(AirS)或持有至到期(HTM)三大类，每一类证券投资适用不同的会计模式。然而，SFAS No.115引起报表使用者对某些资产与负债的价值变动绕过损益表而直接计人权益的担忧。作为回应，FASB发布SFAS No.130《报告其他全面收益》(1997)，要求权益变动(如可供出售证券上的未实现利得与损失)需像其他财务报表一样逐项进行报告，并赋以与其他财务报表同样重要的地位，以此改进透明度。
九十年代衍生工具的创设与使用持续拓展，历史成本会计模式明显不适应这一形势。由于衍生工具交易极少涉及或根本没有初始投资，而其杠杆作用引起的后续价值变动则大到惊人，历史成本模式不能恰当描述相关风险与不确定性或后续价值变动。信息披露透明度的缺失，加之大量机构在衍生品交易中遭受巨额损失。促使FASB开发新的衍生工具会计准则，即SFAS No.133《衍生工具与套期会计的会计处理》(t998)。该公告要求所有衍生工具在资产负债表上以公允价值计量(少量例外)，除非满足套期会计这一特殊会计程序，公允价值变动均计入当期损益。由此，美国针对金融工具的会计规范体系基本确立，而彼时为寻找金融工具的恰当计
量属于性逐渐发展的公允价值概念在该体系中始终处于最重要地位，只是其界定是分散、不连贯甚至前后冲突的。
(二)现状考察包括以下两个方面：
一是公允价值定义。在SFAS No.157发布前，公允价值计量原则并未在一份单独的会计准则中作出前后一致的界定。这使依据不同准则得到的公允价值计量结果存在差异。因此，SFAS No.157的主要作用在于通过明确定义公允价值，确立计量公允价值的框架，并延伸对公允价值计量的披露，为GAAP要求或允许以公允价值计量并(或)作出披露提供一套可以统一应用的计量原则。SEC再次强调，SFAS No.157并未改变适用公允价值会计的资产或负债类型或采用公允价值的时点或期间，这属于其他准则范畴。但必须指出，SFAS No.157第16与17段之前，是以“公允价值初始确认(FairValue al Initial Recognition)”为标题的。
在SFAS No.157中，公允价值界定为“在计量日，市场参与者在有序交易中出售一项资产将能收取或转移一项负债将须支付的价格”。该定义包含以下关键要素：(1)以交换价格为基础，并强调以假想的交换交易中脱手价格为基础；(2)交换价格来自于要求(市场参与者)充分勤勉的有序市场，并非不利销售或被迫交易序的价格；(3)假设资产在主市场或缺乏主市场情形下在最有利市场中出售；(4)以市场参与者为资产或负债定价时将采取的假设为基础。应对市场参与者在定价时将会考虑的风险进行调整；(5)当相关信息在市场中不可观察时，则应考虑公司层面的特殊信息；(6)按照计量公允价值时使用的输入变量在市场中的可观察程度确定一个层级，该层级的第一层次为以相同资产或负债在活跃市场中的报价为基础，第二层次包括相似工具在活跃市场的报价、相同或相似工具在非活跃市场中的报价以及关于估值参数的可观察市场信息或得到市场确证的信息，第三层次则指使用重要不可观察输入变量的计量，此类变量反映报告主体自身针对市场参与者将会使用的估值参数的假设。估值技术应最大程度地使用相关可观察输入变量，最小程度地使用不可观察输入变量。
相比美国GAAP，目前IFRS计量公允价值的指南分散于多份具体准则中，且并不总是前后一致，但IASB正在开发相关征求意见稿。总体上，IFRS将公允价值界定为“公平交易中熟悉情况的自愿双方进行资产交换或负债清偿的金额”。该定义与SFAS No.157基本一致，但在以下三方面并未实现完全趋同：(1)SFAS No.157明确公允价值为脱手价格，IFRS则未明确表示是脱手价格或买人价格；(2)SFAS No.157明确地诉诸市场参与者视角来计量公允价值，IFRS则仅虑及公平交易中熟悉情况的自愿各方；(3)对于负债公允价值的计量，SFAS No.157界定为负债转移时点(该负债对于对手方继续存在)，而IFRS界定为负债清偿时点的金额。
二是公允价值会计的应用。无论美国GAAP还是IFRS，公允价值在金融工具领域应用最广，但并非所有金融资产与负债均被强制要求以公允价值计量，有些是基于特定条款而被允许以公允价值计量。SEC对此作了细分：强制要求以季度(或报告期间)为基础进行的公允价值计量称作“持续性(recurring)”公允价值计量；仅在认为资产已发生减值时才被要求进行的公允价值计量称作“非持续性(non-recurring)”公允价值计量。前者适用于特定类型的投资性证券和衍生工具及其他项目，后者则适用于各类被强制要求进行减值测试的资产，包括金融与非金融资产。下文主要讨论美国GAAPT公允价值对金融工具会计处理的影响，兼论对非金融工具的影响，并在适当场合强调与IFRS的主要差异。
在美国，金融工具在多大程度上须采用公允价值计量并将变动额计入当期损益基本取决于金融工具的特征、法律形式及公司的使用意图。对于未在每一报告期间采用公允价值计量并将变动额计入当期损益的金融资产，公司须评估是否已发生减值，减值会计相当复杂，因为不同类型的金融资产存在不同的减值定义与测试方法。以权益性证券投资为例，赋予公司控制性财务权益的权益性投资通常引起对被投资方的合并。此时，被投资方的基础资产与负债以性质为基础(如现金、投资、财产与债务)进行账务处理。因持有权益性证券投资而能对被投资方实施重大影响时，持有人通常以持股比例为基础采用权益法核算，而权益法经常被视为一种历史成本模式。所有其他类型的公允价值能可靠确定的权益证券投资均以公允价值计量，但公允价值变动是在当期损益还是其他全面收益中确认、则取决于管理层的选择。即被管理层分类为交易性证券的公允价值变动，须在每一期间计人损益；分类为可供出售证券的公允价值变动，须在每一期间计人其他全面收益，直至该投资最终被出售或该证券上的减值被确定为是非暂时性质的。此外，公允价值不能可靠确定的权益性证券通常以成本计量，并只在公允价值降低至成本以下是非暂时性时才进行行调整(非暂时性减值)。
债务性证券投资情形类似。分类为交易性证券的债券投资须在每一期间采用公允价值计量，并将所有公允价值变动计人各期损益。公司有明确意图和能力持有至到期的债务性证券，可指定为持有至到期投资，以摊余成本记录，其公允价值变动并不报告于资产负债表或损益表中，除非证券发生非暂时性质的减值。未指定为交易性或持有至到期的证券则归类为可供出售的投资，以公允价值计量，但其变动被要求记录于各期其他全面收益中，直至该投资被最终出售或发生非暂时性减值。
贷款直接投资的计量视贷款类型即为投资持有(HFI)或为出售持有(HFS)而不同。通常，为投资而持有的贷款采用摊余成本，并只对很可能的信用损失才确认减值。很可能的信用损失不同于公允价值损失，因为前者仅考虑直至计量日已发生事项引起的预计现金痲量在时间安排和金额方面的预期延迟(已发生的信用损失)。为出售而持有的贷款(如有意进行打包并证券化的贷款)则按成本与市价熟低报告，公允价值的降低计入当期损益。
对于衍生性资产与负债，SFAS No.133及相关指南均要求以公允价值报告于资产负债表，因为FASB认为“公允价值是衍生品唯一相关的计量属性，摊余成本对于衍生工具并不相关，衍生品的历史成本通常为零，但其通常可在任何时候以等价于公允价值的金额进行结算或出售”。但SFAS No.133为衍生土具制定了特殊的套期会计程序。即未被指定为套期工具的衍生合约，其公允价值变动直接计人当期损益。被指定为对未来现金流量进行套期的衍生工具，其公允价值变动初始记录于资产负债表股东权益部分的累计全面收益，在被套期的现金流量影响损益的期间才重分类至当期损益。被指定为对已确认资产或负债公允价值变动进行套期的衍生工具，其公允价值变动与被套期项目上抵消性公允价值变动同时确认于当期损益。即就有效套期部分而言，对当期损益的影响相
互抵消。
对于金融负债，美国GAAP总体上仅要求衍生性负债采用持续性公允价值计量，但SFAS No.159提供了一项选择权，企业可选择以公允价值计量某些金融负债。根据SFAS No.157对公允价值所作的界定，当主体选择以公允价值计量一项负债时，以负债转移而非结算为基础，即以公司向另一市场参与者因受让该负债而支付的成本为基础。转移前后，不履约风险(借款人违约风险)保持不变，但须将信誉变动计人其中，即公司信誉降低因使负债公允价值减少而导致在损益表中确认一项利得。
对于公允价值在金融工具会计中的应用，IFRS在以下方面明显不同于美国GAAP：(1)未对债务性证券投资和贷款投资进行区分。根据IFRS，无论其形式如何，如果不在活跃市场上交易且持有人不拟在近期出售，那么，具有固定或可确定支付额的债务性投资通常作为贷款处理。根据美国GAAP，未分类为贷款的投资，须分类为交易性、可供出售或持有至到期类型分别核算。(2)对转让某些金融资产的限制性要求比美国GAAP多。(3)确认减值的触发点不同，由此可能导致记录减值费用的时间安排不同。(4)持有至到期证券的减值损失计量存在差异。两套准则体系均将注减部分计人当期损益，但IFRS仅按照已发生的信用损失进行注减，美国GAAP则将证券注减至公允价值。(5)ⅡFRS对应用公允价值会计选择权施加更多限制。
对非金融资产与负债，美国GAAP并未要求采用持续性公允价值计量。一般情况下，非金融资产与负债按成本或基于所收取金额进行初始计量。当确定发生减值时，须注减至现行价值。如果后续期间价值得以增加，一般不重新调至新的公允价值。SFAS 141《企业合并》(2001)准则为企业并购的会计处理提供指南，但从公允价值计量角度，这份准则至关重要，因为收购方被要求以公允价值来计量企业合并中取得的许多资产与负债、(虽然存在例外)。尽管资产可能以历史成本报告于目标公司的账簿中，在并购日则经常被重新计量为公允价值。SFAS No.141仅要求在并购日采用公允价值计量(并不要求并购日之后持续地采用公允价值计量)，但该公告表明FASB的以下观点，即公允价值不仅对于金融工具是相关的，对于特定交易如企业合并以及非金融资产如特定交易中取得的无形资产，公允价值也是相关的。此外，商誉、使用期限不确定的无形资产及其他长期资产，通过每年或更为频繁地减值测试，不同程度地适用公允价值计量。
本文在引介SEC研究背景、研究报告中关键术语、数据来源及其他考虑因素的基础上，重点考察美国对公允价值的界定与应用概况。通过对特定对象计量现状的分析不难发现，公允价值计量属性与调到市价会计已广泛应用于各类金融工具中，但并未实现以公允价值这一“最相关”属性来计量所有金融工具项目。FASB引入公允价值选择权概念(SFAS No.155、SFAS No.156与SFAS No.159均作了界定)，尝试将公允价值推广应用至那些当前未被要求以公允价值计量的许多金融工具及其他项目，降低以不同方式计量相互关联的资产与负债所引起的报告收益波动来改进财务报告，但以管理层分类为基础适用不同计量属性、确定公允价值层级以及相同计量属性下变动额的不同处理方式，在理论与实务层面均非“完美”形态。公允价值并非本次全球性金融危机的元凶，但经历危机“洗礼”，问题进一步突显，笔者将在后文分析公允价值对金融机构财务报表的影响及其可能改进。
(编辑 熊年春)