交易性金融资产的核算

交易性金融资产的核算（精选9篇）

交易性金融资产的核算 第1篇

(一)金融资产

金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。它的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。企业应当结合自身业务特点和风险管理要求,将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类:

(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;

(2)持有至到期投资;

(3)贷款和应收款项;

(4)可供出售金融资产。

在首次执行日,企业应当将所持有的金融资产(不含《企业会计准则第2号一长期股权投资》规范的投资),划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。某项金融资产具体应分为哪一类,主要取决于企业自身业务特点、风险管理、投资决策等因素。由于不同类别的金融资产,其初始和后续计量不完全相同。因此,分类一经确定不应随意变更。

(二)交易性金融资产

准则中明确写出了划分为交易性金融资产的条件(满足下列之一):1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购;2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;3.属于衍生工具。但是,被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

因此企业的交易性金融资产一般包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等。

交易性金融资产一般有如下特点:①企业持有的目的是短期性的(不超过一年),即在初次确认时即确定其持有目的是为了短期获利。②该资产具有活跃市场,公允价值能够通过活跃市场获取。这样才能进行合理可靠地计量。表明其公允价值能够可靠计量的条件有:该金融工具公允价值合理估计数的变动区间很小或者公允价值变动区间内各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理地确定。

二、交易性金融资产的核算

企业应设置“交易性金融资产”科目用以核算持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。本科目按照交易性金融资产的类别和品种,分“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。

主要的账务处理有:

1.企业取得交易性金融资产时:

其中,交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。一般包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出,而不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

2.持有期间的现金股利、利息:

(1)被投资企业宣告发放时:

(2)实际收到时:

3.交易性金融资产的期末计量:

资产负债表日交易性金融资产应当按公允价值计量,公允价值与账面余额间的差额计入当期损益(“公允价值变动损益”)。

(1)公允价值上升时:

(2)公允价值下降时:

4.交易性金融资产的最终处置

交易性金融资产_-公允价值变动(持有期间所确认的金额)投资收益(差额,收益)

同时:借:公允价值变动损益(原已确认的金额)

贷:投资收益

或做反分录。

按照新会计准则的要求,交易性金融资产公允价值的变动应计入当期损益,同时在处置该金融资产时,应将计入当期损益的公允价值变动部分转回。因此编制分录时千万不要忘了这一步。

5.

因为交易性金融资产以公允价值进行计量,已反映了损失,故不提减值准备。

三.结语

按传统会计处理,金融负债按历史成本;金融资产按成本与市价孰低进行后续计量,而新准则要求交易性金融资产按公允价值计量且其变动部分计入损益的规定较好地解决了这一问题,有利于真实反映企业现实的资产。新准则的发布,突破了以前对衍生金融工具的束缚,弥补了我国在金融工具会计领域的空白,在与国际会计准则接轨问题上迈出了一大步,这必将加速我国金融会计的国际化,对我国的银行业的财务状况和经营管理产生重要影响,对他们提出了更高的核算要求。

参考文献

[1]财政部《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》

[2]《2007年度注册会计全国统一考试辅导教材——会计》中国财政经济出版社2007年版

交易性金融资产的核算 第2篇

[提要] 2006年2月15日新会计准则的发布取代了以往的旧会计准则，交易性金融资产取代了以往的短期投资。本文简单概述新旧会计准则下交易性金融资产在各个期间会计处理上的不同。

关键词：新旧会计准则；交易性金融资产；短期投资；会计核算

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2016年4月7日

一、交易性金融资产的概念

交易性金融资产是指企业在购买时便将其定性为出售获利，主要有交易性股票投资、交易性债券投资、交易性基金投资和交易性权证投资等。比如，在二级市场购买的为了赢得收益的股票、债券、基金和权证等。2007年为了和新准则及市场经济的发展相适应新增加了一个科目――“交易性金融资产”，取代了原来的短期投资，二者在会计核算中既有相同又有相异。

二、交易性金融资产的特点

1、企业在购买该资产时便将其定性为出售获利，且是短期就将其出售，应该是不超过1年的。

2、这项资产在取得时就有能够获取公允价值的活跃市场。

3、该资产因为是短期内就将其出售，所以在其持有期间是不计提资产减值损失的。

三、交易性金融资产的满足条件

1、在购买时便将其定性为短期出售。

2、有客观证据显示企业是采取短期收益方法对其进行会计核算和集中管理。

3、是财务担保公司金融衍生工具的一部分，在其中被划分为有效套期工具的衍生工具，与在活跃市场不能获取公允价值的权益工具相关，但是不包括需要通过交付权益工具结算的衍生工具。

四、准则介绍

（一）《企业会计准则第22号和23号》分别在金融工具确认和计量、金融资产转移上用交易性金融资产取代了以往的短期投资，并对金融资产会计处理进行了规范。规定如下：金融资产的划分要适应企业经济业务的要求和特点以及市场经济的发展：（1）包括以公允价值计量的且其变动计入当期损益的交易性金融资产和金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。另外，根据准则要求，企业在初始确认时如果已经把某项资产划分到交易性金融资产，则该项资产便不能再划分到其他类资产，同时其他类已经被划分好的资产也不能再划分为交易性金融资产。

（二）具体解析各个会计核算期间交易性金融资产和短期投资会计分录的编制

1、交易性金融资产取得时，在旧准则情况下，资产的买进按获取时的实际成本计入短期投资账户，包括购入时的买价、税金、经纪人的佣金和其他费用，实际支付的价款中包含被投资单位已宣告发放但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，计入应收项目核算，如“应收股利”和“应收利息”科目。新准则情况下，公允价值为其初始确认金额按公允价值借记该科目，根据重要性原则所发生的相关交易费用借记“投资收益”，而不是直接计入成本，对买价中所包含的已到付息期但尚未领取利息或已宣告但尚未发放的现金股利，增加“应收股利”或“应收利息”。按所支付的货款，贷记货币资金的三个子科目等。

2、在持有该金融资产期间，旧准则情况下，对于被投资单位所宣告发放的现金股利或分期付息、到期还本债券所支付的利息，不确认投资收益直接冲减“应收股利”、“应收利息”或者直接冲减投资成本（此种情况主要适用于资产出售时）。新准则情况下，对于被投资单位已宣告发放但尚未领取的现金股利或被投资单位一次付息、分次付息的债券投资所得的利息收入计入“应收股利”或“应收利息”，确认为投资收益。

3、在资产负债表日，交易性金融资产的期末计价，旧准则情况下，在成本法、市价法与成本与市价孰低法中采用了第三种对其进行期末计价，即公允价低于购入价时（减值）计提短期投资跌价准备，而当高于购入价时则不作会计处理。在新准则情况下，交易性金融资产按照公允价值计价，当市价高于其购入价时，借记“交易性金融资产――公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；当市价低于购入价时，则作相对的账务处理。

4、处置该资产时，旧准则情况下，短期投资卖出价格与买入价格之间的差额确认为投资收益，当卖出价格高于买入价则贷记“投资收益”，反之则借记“投资收益”。在新准则情况下，按卖出价格，增加货币资金的三个子科目，按该资产的买入价格，减少交易性金融资产，差额贷记或借记“投资收益”，同时将刚开始计入该资产的公允价值变动结转出来，增加或减少“公允价值变动损益”，增加或减少“投资收益”科目。（表1）

五、例题分析

（一）交易性金融资产的取得。甲公司于2004年5月20日购入乙公司股票500万股，每股1元，其中0.01元为已宣告发放但尚未支付的现金股利。用银行存款支付的各种交易费用为6万元。

旧准则：

借：短期投资 501万

应收股利 5万

贷：银行存款 506万

新准则：

借：交易性金融资产――成本 500万

投资收益 6万

贷：银行存款 506万

（二）交易性金融资产持有期间收益的确认 1、2004年6月20日，乙公司分派现金股利，甲公司收到上述已宣告的股利5万元。

旧准则：

借：银行存款 5万

贷：应收股利 5万

新准则：

借：银行存款 5万

贷：交易性金融资产（成本）5万 2、2004年7月15日，乙公司分配现金股利2万元，7月31日甲公司收到分配的现金股利。

旧准则：

借：银行存款 2万

贷：短期投资 2万

新准则：

借：银行存款 2万

贷：交易性金融资产（公允价值变动）2万

（三）交易性金融资产期末计价

1、股票跌价：2004年12月31日（资产负债表日），该股票的公允价值为488万元。

旧准则：在旧准则情况下，短期投资账面成本为501万元，而该资产此时的公允价值为488万元，下跌了13万元，固提取减值准备13万元，分录如下：

借：投资收益 13万

贷：短期投资跌价准备 13万

新准则：在新准则情况下，交易性金融资产的账面成本为500-5=495万元，而该资产此时的公允价值为488万元，下跌了7万元，故提取减值准备7万元，会计分录如下：

借：公允价值变动损益 7万

贷：交易性金融资产――公允价值变动 7万

2、股票涨价：2004年12月31日（资产负债表日），该股票的公允价值为522万元。

旧准则：不做会计分录

新准则：交易性金融资产的账面成本为500-5=495万元，而该资产此时的公允价值为522万元，上升了27万元，即为公允价值产生的收益，会计分录如下：

借：交易性金融资产――公允价值变动 27万

贷：公允价值变动损益 27万

（四）交易性金融资产的处置

1、部分出售：接上述例题，股票跌价情况下，2005年5月20日，企业将该股票300万股出售，所得价款为320万元，款项已存入银行。

旧准则：在旧准则情况下，300万股资产的成本为300.6万，因为提取了7.8万元的减值准备，所出售的收益为320-（300.6-7.8）=27.2万元，分录如下：

借：银行存款 320万

短期投资跌价准备 7.8万（13/500×300）

贷：短期投资 300.6万（501/500×300）

投资收益 27.2万

新准则：在新准则情况下，300万资产的成本为495/500×300=297万，因为提取了7.2万的减值准备，所出售的收益为320-（297-4.2）=27.2万，同时还要将公允价值变动损益结转到投资收益里面去，分录如下：

借：银行存款 320万

交易性金融资产――公允价值变动 4.2万（7/500×300）

贷：交易性金融资产（成本）297万

投资收益 27.2万

同时：

借：投资收益 4.2万

贷：公允价值变动损益 4.2万

2、全部出售：接上述例题，股票跌价情况下，2005年5月20日，企业将该股票500万股全部出售，所得价款为520万元，款项已存入银行。

旧准则：在旧准则情况下，500万股的成本为501万元，因为提取了13万元的减值准备，所出售的收益为520-（501-13）=32万元。

借：银行存款 520万

短期投资跌价准备 13万

贷：短期投资 501万

投资收益 32万

新准则：在新准则情况下，500万股的成本为495万元，因为提取了7万元的减值准备，所出售的收益为520-（495-7）=32万元，同时还要将公允价值变动损益结转到投资收益里面去，会计分录如下：

借：银行存款 520万

交易性金融资产――公允价值变动 7万

贷：交易性金融资――成本 495万

投资收益 32万

同时：

借：投资收益 7万

贷：公允价值变动损益 7万

（五）部分出售股票以后，继续分配现金股利

1、若股票的公允价值低于成本。接上述试题，部分出售300万股票，2005年12月31日，乙公司继续分派现金股利，每股0.9元。

旧准则：在旧准则情况下，短期投资成本为501-2-300.6=198.4万元，剩余股票的市场价值为200万×0.9=180万元，短期投资跌价准备账户的贷方余额为13万-7.8万=5.2万元，会计分录如下：

借：投资收益 13.2万

贷：短期投资跌价准备 13.2万

新准则：在新准则情况下，交易性金融资产成本的账面价值为500-5-297=198万元，而此时剩余股票的市场价值为180万元，交易性金融资产――公允价值变动账户的借方余额为-2-7+4.2=-4.8万元，则需要增加交易性金融资产账面成本为180-（198-4.8）=-13.2万元，即减少13.2万元，会计分录如下：

借：公允价值变动损益 13.2万

贷：交易性金融资产――公允价值变动 13.2万

2、若股票的公允价值高于成本。接上述试题，部分出售300万股票，2005年12月31日，乙公司继续分派现金股利，每股1.2元。

旧准则：市价高于成本价值，仍然按照成本价值198.4万元作为入账价值，故不需要调整短期投资跌价准备，会计分录如下：

借：短期投资跌价准备 5.2万

贷：投资收益 5.2万

新准则：新准则情况下是需要调整公允价值变动收益的，需要变动的账面成本为1.2×200-（198-4.8）=46.8万元，会计分录如下：

借：交易性金融资产――公允价值变动 46.8万

贷：公允价值变动收益 46.8万

六、结论

从上面的概述中，我们可以看出二者在很大程度上都做出了改变，二者各有其利弊，旧准则情况下资产的成本一直处于变动的情况，不利于企业查看其历史成本，但却体现了它与时俱进随时间变化。在资产取得时不易体现出投资获得的利润，但是从侧面却反映出这种做账的方式不利于企业篡改利润，有利于体现真实性。在期末计价时，旧准则短期投资发生增值时不作会计处理，不利于反映企业资产价值，但却不会像新准则那样使企业利润增加，在短期投资持有期间对利润总额产生影响。在资产进行处置时，旧准则在股票公允价值高于成本时，仍然按照成本价值入账，不利于反映企业真正的收益，而且在各个期间收益还是亏损，也没有考虑时间因素。

主要参考文献：

交易性金融资产的核算 第3篇

摘 要 本文对交易性金融资产和可供出售金融资产的初始计量、后续计量以及处置的账务处理进行了比较分析。

关键词 交易性金融资产 可供出售金融资产 初始计量 后续计量 处置

金融资产属于企业的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。

交易性金融资产是指：企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下，以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，应分类为交易性金融资产，故长期股权投资不会被分类转入交易性金融资产及其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行核算。并且一旦确认为交易性金融资产及其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不得转为其他类别的金融资产进行核算。

可供出售金融资产通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资產。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。

一、交易性金融资产的账务处理

交易性金融资产的账务处理

初始计量按公允价值计量

相关交易费用计入当期损益(投资收益)

已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目

后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)

处置处置时，售价与账面价值之间的差额计入投资收益

将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益

1.取得时

借：交易性金融资产——成本

应收股利/应收利息

投资收益

贷：银行存款

2.持有时——现金股利和利息

（1）收到买价中包含的股利/利息

借：银行存款

贷：应收股利/应收利息

（2）确认持有期间享有的股利/利息

借：应收股利/应收利息

贷：投资收益

借：银行存款

贷：应收股利/应收利息

3.期末计量

资产负债表日按公允价值调整账面余额（双方向的调整）

（1）资产负债表日公允价值>账面余额

借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

（2）资产负债表日公允价值<账面余额

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产——公允价值变动

4.处置时

（1）按售价与账面余额之差确认投资收益

借：银行存款

贷：交易性金融资产----成本

----公允价值变动

投资收益

（2）按初始成本与账面余额之差确认投资收益/损失

借：（或贷）公允价值变动损益

贷：（或借）投资收益

例12010年5月，甲公司以1000万元购入乙公司股票100万股作为交易性金融资产，另支付手续费5万元。2010年6月30日，该股票每股市价为11元；2010年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股1元；8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为12元，2011年1月3日甲公司以1300万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。要求：编制上述经纪业务的会计分录（以万元为单位）。

（1）2010年5月取得时

借：交易性金融资产----成本1 000

投资收益5

贷：银行存款1 005

（2）2010年6 月30日

借：交易性金融资产----公允价值变动100

贷：公允价值变动损益 100

（3）2010年8月10日确认持有期间享有的股利

借：应收股利100

贷：投资收益100

借：银行存款100

贷：应收股利 100

（4）2010年12月31日

借：交易性金融资产----公允价值变动 100

贷：公允价值变动损益100

（5）2011年1月3日

借：银行存款1 300

贷：交易性金融资产----成本 1 000

公允价值变动200

投资收益100

借：公允价值变动损益200

贷：投资收益200

二、可供出售金融资产的账务处理

可供出售金融资产的账务处理

初始计量按公允价值和交易费用之和计量

已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目

后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益(资本公积---其他资本公积)

处置处置时，售价与账面价值之间的差额计入投资收益

将持有可供出售金融资产期间产生的资本公积------其他资本公积转入投资收益

1.取得时

借：可供出售金融资产——成本

贷：银行存款

2.期末计量

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积

3.持有期间享有的股利

借：应收股利

贷：投资收益

借：银行存款

贷：应收股利

4.处置时

借：银行存款

贷：可供出售金融资产——成本

——公允价值变动

投资收益

借：资本公积——其他资本公积

贷：投资收益

例2仍以例1资料为例，若甲公司购入乙公司的股票作为可供出售金融资产，其他条件不变，要求：编制上述业务的会计分录（以万元为单位）。

（1）2010年5月取得时

借：可供出售金融资产——成本1 005

贷：银行存款1 005

（2）2010年6月30日

借：可供出售金融资产——公允价值变动 95

贷：资本公积------其他资本公积 95

（3）2010年8月10日确认持有期间享有的股利

借：应收股利 100

贷：投资收益 100

借：银行存款100

贷：应收股利 100

（4）2010年12月31日

借：可供出售金融资产——公允价值变动100

贷：资本公积------其他资本公积 100

（5）2011年1月3日

借：银行存款1 300

贷：可供出售金融资产——成本1 005

——公允价值变动195

投资收益100

借：资本公积------其他资本公积195

贷：投资收益195

三、比较分析

综上所述，可以看出交易性金融资产和可供出售金融资产在初始计量、后续计量以及处置时的账务处理相同点和不同点分别为：

1.相同点

（1）取得时，交易性金融资产和可供出售金融资产都按公允价值计量。

（2）交易性金融资产和可供出售金融资产资产负债表日都按公允价值计量。

（3）处置时，交易性金融资产和可供出售金融资产售价与账面价值之间的差额都计入投资收益，将持有期间公允价值变动都转入投资收益。

2.不同点

（1）取得时，对交易费用的处理不同。取得交易性金融资产时，交易费用冲减投资收益；而取得可供出售金融资产时，交易费用计入取得成本。

（2）交易性金融资产，公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)；可供出售金融资产，公允价值变动计入所有者权益(资本公积--其他资本公积)。

（3）处置时，将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益；将持有可供出售金融资产期间产生的资本公积--其他资本公积转入投资收益。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.会计.北京:中国财政经济出版社.2011.

[2]张志凤.会计.北京:北京大学出版社.2011.

[3]企业会计准则——基本准则.(2006年2月15日财政部发布,自2007年1月1日起施行).

[4]企业会计准则——具体准则.(2006年2月15日财政部发布,自2007年1月1日起施行).

交易性金融资产核算探究 第4篇

一、交易性金融资产的初始计量

企业应设置“交易性金融资产”科目,核算为交易目的而持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值,并按照交易性金融资产的类别和品种,分别“成本”、“公允价值”等进行明细核算。交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额,相关的交易费用在发生时计入当期损益。其中交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用,主要包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出,但不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

企业取得交易性金融资产所支付的价款中,如果包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息,应单独确认为应收项目,不计入交易性金融资产的初始确认金额。

例1:2008年4月10日,某公司按每股3.2元的价格购入A公司的每股面值1元的股票5000股作为交易性金融资产,并支付交易费用500元。其账务处理如下:

例2:2008年3月25日,某股份有限公司按每股5.2元的价格购入B公司每股面值1元的股票10000股作为交易性金融资产,并支付交易费用800元。股票购买价格中包含每股0.2元已宣告但尚未领取的现金股利,该现金股利于2008年4月20日发放。其账务处理如下:

购入股票时:

收到发放的现金股利时:

二、交易性金融资产持有收益的确认

企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债券利息,应当确认为投资收益。

持有交易性金融资产期间,被投资单位宣告发放现金股利时,投资企业按应享有的份额,借记“应收股利”科目,贷记“投资收益”科目;资产负债表日,投资企业按分期付息、一次还本债券投资的面值和票面利率计提利息时,借记“应收利息”科目,贷记“投资收益”科目。收到上列现金股利或债券利息时,借记“银行存款”科目,贷记“应收股利”或“应收利息”科目。

例3:接例1资料,2008年8月25日,A公司宣告2008年半年度利润分配方案,每股分派现金股利0.3元,并于2008年9月20日发放。该公司持有A公司股票5000股,其账务处理如下:

2008年8月25日,A公司宣告分派现金股利

三、交易性金融资产的期末计量

交易性金融资产的期末计量是指采用一定的价值标准对交易性金融资产的期末价值进行后续计量,并以此列示于资产负债表中的会计程序。交易性金融资产在最初取得时是按公允价值入账的,反映了企业取得交易性金融资产的实际成本,但交易性金融资产的公允价值是不断变化的,会计期末的公允价值则代表了交易性金融资产的现时可变现价值。根据企业会计准则的规定,交易性金融资产的价值应该按资产负债表日的公允价值反映,公允价值的变动计入当期损益。

例4:某公司每年6月30日和12月31日对持有的交易性金融资产按公允价值进行后续计量,确认公允价值变动损益。2008年6月30日,该公司持有的交易性金融资产账面余额和当日公允价值资料见下表:

2008年6月30日

根据资料,该公司2008年6月30日的会计处理如下:

四、交易性金融资产的处置

企业处置交易性金融资产的主要会计问题是正确确认处置损益。交易性金融资产的处置损益是指处置交易性金融资产实际收到的价款减去所处置交易性金融资产账面余额后的差额。其中,交易性金融资产的账面余额是指交易性金融资产的初始确认金额加上或减去资产负债表日公允价值变动后的金额。如果在处置交易性金融资产时,已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回,还应先从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息之后确认处置损益。处置交易性金融资产时,该交易性金融资产在持有期间已确认的累计公允价值变动净损益应确认为处置当期投资收益,同时调整公允价值变动损益。

例5:接例1和例4资料,2008年10月20日,该公司将持有的A公司股票售出,实际收到出售价款15000元。股票售出日,A公司股票账面价值14500元,其中成本16000元,已确认公允价值变动损失1500元。其账务处理如下:

处置损益=15000-14500=500元

例6:接例2和例4资料。2008年9月10日,该公司持有的B公司股票售出,实际收到出售价款65000元。出售日,B公司股票账面价值67000元,其中成本50000元,已确认公允价值变动收益17000元。其账务处理如下:

谈交易性金融资产的会计核算问题 第5篇

一、交易性金融资产的划分

《企业会计准则第22号————金融工具的确认和计量》 (以下简称CAS22) 第七条规定, 金融资产应当在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产。根据CAS22第九条、第十八条规定, 交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产, 在活跃的市场上有报价且持有期限较短。通常情况下, 企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等, 应当分类为交易性金融资产;

(一) 交易性金融资产需要满足的条件

1. 取得金融资产的目的是为了近期内出售或回购。

2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分, 具有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。3.属于金融衍生工具。

(二) 交易性金融资产的特点

1. 企业持有的目的是短期性的, 即在初次确认时即确定其持有目的是为了短期获利。

2.该资产具有活跃市场, 公允价值能够通过活跃市场获取。3.不以控制被投资单位等为目的。持有该投资应作为剩余资金的存放形式, 并保持其流动性和获利性。

二、交易性金融资产会计处理

大量采用公允价值计量属性是我国会计准则与国际会计准则接轨的重要标志, 这有利于我国资本市场的健康发展和对外开放。在资本市场中, 在交易性金融资产的价格经常性波动下, 公允价值计量属性在可靠性方面要优于历史成本, 更有利于会计信息使用者动态地了解企业当前所持有金融资产的真实价值, 有效评价企业把握资本市场投资机会、风险控制和变现能力, 进而作出适当的投资决策。新会计准则下交易性金融资产的初始计量、后续计量和期末计价均采用公允价值计量。

(一) 交易费用的会计处理

交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用, 包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。CAS22第三十条规定, 企业初始确认金融资产应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 相关交易费用应当直接计入当期损益;也即是说, 在取得交易性金融资产时, 交易费用应计入“投资收益”, 实行费用化原则;本人认为, 对交易性金融资产的相关交易费用宜实行资本化原则, 理由有三:第一, 交易费用实行资本化处理, 使金融资产的入账价值符合实际成本原则, 更体现资产的定义;第二, 交易费用实行费用化处理, 直接作为投资费用以“投资收益”反映, 在金融资产实际处置时不能准确反映其真实的投资损益, 混淆已实现损益与未实现损益的涵义;第三, 实务中, 交易费用相对取得的交易性金融资产的公允价值而言数额较小, 对损益及资产价值的影响可以忽略不计, 不会误导会计信息使用者的判断;

(二) 公允价值变动的会计处理

金融资产未实现损益是指金融资产公允价值变动形成的利得或损失。根据国际会计准则第32号 (IAS32) 的要求, 对金融工具的范围和性质的披露应包括可能影响未来现金流量的金额、时间、确定性的重要条款和条件。IAS遵循资产负债表观确认收益, 即全面收益概念。资产负债表观下, 收益的确认是基于对期初、期末资产和负债的计价, 净资产的增减部分就是会计损益, 收益报告包括已实现损益和未实现损益, 会计信息的全面性、及时性和相关性高。CAS22第三十八条规定, 资产负债表日, 除与套期保值有关外, 交易性金融资产公允价值变动形成的利得或损失, 按公允价值大于 (或小于) 账面价值的差额, 借 (或贷) 记“交易性金融资产———公允价值变动”科目, 同时贷 (借) 记“公允价值变动损益”科目。处置时, 将原计入金融资产的公允价值变动转出, 借 (或贷) 记“公允价值变动损益”科目, 贷 (或借) 记“投资收益”科目;

(三) 资产减值损失的确认

CAS22第四十条规定, 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查, 有客观证据表明该金融资产发生减值的, 应当计提减值准备。据以分析, 交易性金融资产以公允价值进行计量, 减值损失已在公允价值变动损益中反映, 并计入当期损益, 故不再计提减值准备;

参考文献

[1]戴德明.财务会计学[M].北京:中国人民大学出版社, 2008

交易性金融资产的核算 第6篇

一、《金融工具确认和计量》准则的特点

1.《金融工具确认和计量》准则在投资的分类上改变了过去的按投资期限分类, 采用了按金融工具的属性进行分类做法, 引进了金融工具的概念, 分类更加细化, 管理目的更加明确。新修订的企业会计准则改变了传统的证券投资按流动性划分短期投资和长期投资规程, 现行准则按管理的目的将证券投资分为三类, 即交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产, 准则第二章第九条并对交易性金融资产和可供出售金融资产做出了定义, 金融资产或金融负债满足下列条件之一的, 应当划分为交易性金融资产或金融负债: (1) 取得该金融资产或承担该金融负债的目的, 主要是为了近期内出售或回购; (2) 属于近期集中管理的可辨认金融工具组合的一部分, 且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理; (3) 属于衍生工具。第十八条规定, 可供出售金融资产, 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及除下列各类资产以外的金融资产: (1) 贷款和应收款项; (2) 持有至到期投资; (3) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

2.《金融工具确认和计量》准则引进了公允价值等市值计价模式, 对交易性金融资产和可供出售金融资产, 要求按公允价值等市值计价, 其计价更加科学。会计准则对这两种金融资产的计价均采用公允价值计价, 但是在会计核算中采用不同核算方式, 在初始计量计价方面, 会计制度规定:交易性金融资产的初始计量, 应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额, 相关的交易费用在发生时计入当期损益;而可供出售金融资产, 按取得时金融资产的公允价值和相关费用之和作为初始确认金额。在后续计量方面:交易性金融资产在金融资产期间对取得的利息或现金股利确认为投资收益, 在资产负债表日, 该金融资产按公允价值计量, 公允价值与账面价的差额变动, 计入公允价值变动损益, 在处置该金融资产时, 其公允价值与初始入账金额之差额变动损益转入当期损益;而可供出售金融资产在金融资产期间对取得的利息或现金股利也确认为投资收益, 在资产负债表日, 该金融资产按公允价值计量, 公允价值与账面价的差额变动, 计入资本公积, 只有在处置该金融资产时, 其资本公积才转入当期损益最终确认投资收益。

3.《金融工具确认和计量》准则在资产减值准备计提方面改变了过去《金融企业会计制度》贷款按五级分类计提减值准备的方法, 在计提减值准备方面:交易性金融资产不提减值准备;可供出售金融资产当期末账面价值与预计未来现金流量现值出现差额, 在确认发生资产减值时, 应计提资产减值准备。相反, 对于已确认减值损失的可供出售金融资产, 在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与原减值损失事项有关的, 按原确认的损失, 在原计提资产减值准备额度内相应冲回原计提资产减值准备。

举例说明:

甲企业于2007年5月1日以银行存款购入乙股份有限公司股票1 000 000股, 每股购买价4元, 其中每股股票含已宣告尚未发放现金股利1元并将于4日后支付, 甲企业另支付交易税费4 000元;4日后收到现金股利;2007年6月30日甲企业拥有的乙企业股票市价每股为3.5元;2007年12月31日甲企业拥有的乙企业股票市价每股为3.2元;2008年5月10日, 乙企业宣告每10股派2元现金股利并将于5月20日发放;2008年6月5日甲企业因急需资金而将拥有的乙企业股票1 000 000股全部出售, 扣各项费用后实收3 800 000元。

(1) 甲企业认定乙企业股票为交易性金融资产时会计处理

(1) 2007年5月1日购入乙股份有限公司股票

(2) 2007年5月4日后收到现金股利

(3) 2007年6月30日甲企业拥有的乙企业股票市价每股为3.5元

3.5×1 000 000-3 000 000=500 000

(4) 2007年12月31日甲企业拥有的乙企业股票市价每股为3.2元

3.2×1 000 000-3 500 000=-300 000

(5) 2007年12月31日结转本年利润

(6) 2008年5月10日宣告现金股利

(7) 2008年5月20日后收到现金股利

(8) 2008年1月31日出售

交易性金融资产———公允价值变动200 000

投资收益600 000

(2) 甲企业认定乙企业股票为可供出售金融资产时会计处理

(1) 2007年5月1日购入乙股份有限公司股票

(2) 2007年5月4日后收到现金股利

(3) 2007年6月30日甲企业拥有的乙企业股票市价每股为3.5元

3.5×1 000 000-3 004 000=496 000

(4) 2007年12月31日甲企业拥有的乙企业股票市价每股为3.2元

3.2×1 000 000-3 500 000=-300 000

(5) 2008年5月10日宣告现金股利

(6) 2008年5月20日后收到现金股利

(7) 2008年6月5日出售

可供出售金融资产——公允价值变动 196 000

投资收益 600 000

从上例可以看出, 不同的核算方法, 账务结果不尽一致归纳起来有如下几点, (1) 金融资产的账面成本不尽相同, 前者为3 000 000, 后者为3 004 000; (2) 2007年末企业的利润总额不同, 前者为196 000 (200 000-4 000) , 后者为0; (3) 前者对期末的该金融资产市场价与企业账面价差额通过“公允价值变动损益”归集, 后者通过“资本公积”核算。

二、《金融工具确认和计量》准则在实施过程中存在的困惑

1. 金融工具存在着确认的随意性。从交易性金融资产的“主要是为了近期内出售或回购”到可供出售金融资产的“初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产”定义就可以看出其确认的随意性, 众所周知, 证券中股票的发行是没有规定期限的, 作为交易性金融资产或可供出售金融资产全凭企业的意愿, 企业的意愿是准备近期内出售或回购某股票, 但由于股票市场上涨落的不确定性, 企业从获利的角度出发可能近期内无法出售或回购。实践证明, 股票被长期套牢的现象常有, 有些持有时间甚至长达数年。

2. 某一特定会计期间的所得税不一致。初始购买金融资产时, 属于交易性金融资产的交易费用冲减了投资收益, 而可供出售金融资产的交易费用计入了金融资产的账面成本这样, 在未出售时的某一特定会计期间的利润总额是不相同的, 从而在某一特定会计期间的所得税也不相等, 尽管该金融资产在出售后会调和利润, 但企业就可根据需要随心所欲调节利润.进而调节所得税的上交时间。

3. 期末调整本期应纳税的所得额时复杂化, 企业不易掌握。采用按交易性金融资产模式核算, 期末应根据该金融资产账面价值与其公允价值之间的差额, 贷记“公允价值变动损益”并于期末转入“本年利润”构成企业利润总额的组成部分, 根据财政部、国家税务总局规定在计税时, 持有期间的“公允价值变动损益”不予考虑, 只有在实际处置时, 所取得的价款在扣除其历史成本后的差额才计入处置期间的应纳税所得额, 因此企业在核算本期应纳所得税时应将公允价值变动损益金额扣除, 会计核算复杂;而采用按可供出售金融资产模式核算, 期末根据该金融资产账面价值与其公允价值之间的差额, 贷记“资本公积”计入所有者权益, 不涉及本年利润, 企业在核算本期应纳所得税时不存在公允价值变动损益金额扣除, 会计核算较简单。从而可能出现企业财会人员会因个人因素不论证券性质均采用会计核算较简化的“可供出售金融资产”核算模式, “交易性金融资产”模式形同虚设。

4. 交易性金融资产不提减值准备, 而可供出售金融资产可提减值准备并且可以冲回, 容易给上市公司利润造假提供了想象的空间

三、金融资产核算的几点设想

1.重新整合金融资产分类。目前对证券的划分分为长期股权投资、持有至到期投资、交易性金融资产和可供出售金融资产, 长期股权投资与金融资产的区别主要在于: (1) 持有的期限不同, 长期股权投资着眼于长期; (2) 目的不同, 长期股权投资着眼于控制或重大影响, 金融资产着眼于出售获利; (3) 长期股权投资除存在活跃市场价格外还包括没有活跃市场价格的权益投资, 金融资产均为存在活跃市场价格或相对固定报价, 由于长期股权投资和持有至到期投资的投资目地、期限清楚, 因此容易区别。而交易性金融资产和可供出售金融资产两者的特点是投资期限表达不清, 共性不少, 如:可供出售金融资产特点: (1) 该资产持有限期不定, 即企业在初次确认时并不能确定是否在短期内出售以获利, 还是长期持有以获利。 (2) 该资产有活跃市场, 公允价值能够通过活跃市场获取。交易性金融资产特点: (1) 企业持有的目的是短期性的, 即在初次确认时即确定其持有目的是为了短期获利, 一般此处的短期也应该是不超过一年 (包括一年) ; (2) 该资产具有活跃市场, 公允价值能够通过活跃市场获取。由于交易性金融资产和可供出售金融资产都是持有限期不定、都有活跃市场, 公允价值能够通过活跃市场获取, 因此可以将两者合并。

2.交易费用应计入金融工具成本。交易费用是指直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用, 包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。特点是金额小, 但与所购债券联系密切, 理论上完整、准确、真实的证券成本中应包含交易费用, 但现行的会计准则对交易性金融资产和可供出售金融资产采用了不同处理方法, 有必要统一核算口径, 应将交易费用计入金融工具成本。

再谈交易性金融资产会计核算 第7篇

一、现行会计准则中交易性金融资产会计核算的特点

1. 体现了资产负债表观和全面收益观。

交易性金融资产的会计核算可以全面反映对企业所有者权益的贡献, 体现资产负债表观。资产负债表观认为, 企业的收益应该直接用企业的资产和负债来量度。其计算公式是:企业收益=期末净资产价值———期初净资产价值。这种方法实际上是一种更为注重交易和事项实质的方法, 侧重反映的是交易或者事项的整个变化过程, 不仅确认由经济业务带来的现实收益, 而且确认资产持有可能带来的利得等未实现收益。

CAS22规定交易性金融资产的会计核算方法是:资产负债表日发生的公允价值变动记入“公允价值变动损益”账户, 并将未实现的收益列示于利润表中。很显然, 这种处理原则在实质上体现了从资产和负债的角度来度量收益, 通过期初和期末的资产和负债的增减变动来确定收益, 体现了全面收益观的理念, 确立了资产负债表观的核心地位。

2. 更强调决策有用观。

资本市场的发展促使会计报告目标由受托责任观向决策有用观演变, 决策有用观认为, 财务报表的目标是提供与经营决策相关的会计信息, 强调会计信息与经营决策的相关性, 而相对忽视其可靠性。在这种观念下, 按公允价值模式计量企业的资产更能说明企业的财务状况和经营成果, 收入确认倾向于强调过程的经济活动模式, 满足会计信息使用者决策的需要。交易性金融资产便是采用公允价值模式计量, 强调了决策有用观, 其特点是风险较大, 价值存在不确定性, 因此应该更加注重对于该类资产的管理, 以公允价值为计量基础所提供的会计信息能够反映交易过程的价格变化, 比历史成本的会计信息更具相关性, 它能更好地满足报表使用者进行投资决策和风险管理的需要。

3. 进一步贯彻了实质重于形式的原则。

《企业会计准则———基本准则》要求企业提供的会计信息应当反映交易或者事项的经济实质, 而不是其表面形式。

首先, 在购买交易性金融资产时, 交易价款中包含的已经宣告发放但尚未发放的股利或者已到付息期尚未领取的债券利息等, 不在“交易性金融资产”账户中反映, 而是单独在“应收股利”或者“应收利息”科目中反映, 在企业实际收到这部分股利或利息时也不确认投资收益, 因为从实质来讲, 其不属于企业购买的交易性金融资产产生的投资收益。

其次, “投资收益”和“公允价值变动损益”两个账户对交易性金融资产损益的核算, 不仅在核算的时间上不同, 而且在核算的内容上也不同。“投资收益”核算的是已经实现的收益, “公允价值变动损益”从其核算的内容看, 反映的是应计入当期损益的资产和负债的公允价值变动, 是一种未真正实现的收益, 是一种持有资产损益, 当该交易性金融资产被处置时, “公允价值变动损益”即转入“投资收益”账户中, 表示该收益已经真正地实现。由此可以看出, 这两个账户有分开设置的必要, 进一步印证了实质重于形式原则。

4. 明确已实现收益和未实现收益, 便于纳税管理。

现行会计准则对公允价值变动损益的处理, 既满足了现行会计准则体系目标理念的要求, 又符合国家纳税处理的原则, 因为按照我国税法的规定, 企业只对实际实现的投资收益才有纳税义务, 对未实现的投资收益不负有纳税义务。

二、交易性金融资产会计核算对企业利润和税收的影响

1. 交易性金融资产的会计核算对利润的影响。

交易性金融资产在持有期间由于公允价值变动形成的损益应符合损益类账户结构设置的要求, 于期末结转到“本年利润”账户, 借记“公允价值变动损益”科目, 贷记“本年利润”科目, 或编制相反分录, 结果增加或者冲减利润。这样核算既确立了资产负债观的核心地位, 又体现了实质重于形式的原则。但是, 交易性金融资产期末公允价值的确定容易出现人为操纵利润的情况。由于当前要素市场不成熟, 缺乏活跃的市场、技术条件还不够完善, 公允价值在运用过程中会涉及很多不确定的因素, 其取得基于会计人员的主观估计和判断, 难免存在随意性, 从而给滥用公允价值留下了空间, 影响会计信息的可靠性。

2. 交易性金融资产的会计核算对税收的影响。

毋庸置疑, 交易性金融资产会计核算中的公允价值变动必定会影响企业的利润, 相应的也会增加或降低企业的税负。但其实不然, 《企业所得税法实施条例》规定:公允价值变动损益的增加或减少, 虽然影响企业的会计利润, 但并不影响企业当期应纳所得税。也就是说, 公允价值变动损益的增加不计入应纳税所得额, 公允价值变动损益的减少也不能在企业所得税前抵减。因为公允价值变动损益既不是持有收益也不是处置收益, 而是一种未实现的收益, 所以不会调增或调减应纳税所得额, 因而也就不会影响当期应纳所得税。

虽然交易性金融资产会计核算不会影响当期应纳所得税, 但由于会计准则与税法规定的差异, 大大增加了企业纳税调整的工作量。交易性金融资产会计期末按公允价值重新计量, 税法仍按原账面价值作为计税基础。2007年7月7日颁发的《关于执行企业会计准则有关企业所得税政策问题的通知》 (财税[2007]80号) , 就有关会计准则与税法差异从政策上明确如下:“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等, 持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额, 在实际处置或结算时, 处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”会计准则与税法规定的这种差异, 在实际计算应纳税所得额时要作相应的调整, 增加企业纳税调整的工作量。

三、交易性金融资产会计核算存在的问题及改进

1. 取得交易性金融资产时。

在交易性金融资产的初始计量中未将相关的交易费用列入初始成本, 而是直接计入当期损益。在取得交易性金融资产时, 新准则要求企业按照公允价值作为初始成本入账, 相关交易费用直接计入当期损益。笔者认为这样处理有不妥之处:一是上述核算未能真实地反映交易性金融资产的成本。因为该交易费用是企业为了取得该资产所发生的实际支出, 这些支出是必要的, 也是合理的, 就像企业购进存货发生的相关费用一样, 应该构成该资产的成本。二是会增加纳税调整的工作量, 根据《企业所得税法》的规定, 购入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产支付的相关税费不得在本期税前扣除, 所以应调增应纳税所得额, 从而增加了纳税调整的工作量。

笔者认为, 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在进行初始确认时, 相关交易费用应当计入该资产的成本, 账务处理为:按其公允价值和发生的交易费用, 借记“交易性金融资产———成本”科目, 按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利, 借记“应收利息”或“应收股利”科目, 按实际支付的金额, 贷记“银行存款”等科目。

2. 处置交易性金融资产时。处置交易性金融资产应分

“当期购买当期出售”和“当期购买下期出售”两种情况分别处理。“当期购买当期出售”不涉及期末的核算, 在取得时, 借记“交易性金融资产———成本”、“应收股利 (应收利息) ”等科目, 贷记“银行存款”科目;处置时, 借记“银行存款”科目, 贷记“交易性金融资产———成本”、“投资收益”等科目。这种情况的核算比较好理解。而对于“当期购买下期出售”的交易性金融资产出售时的会计处理则比较繁琐:首先, 将出售收入和交易性金融资产账面价值的差额确认为投资收益, 企业应按实际收到的金额, 借记“银行存款”等科目, 按该金融资产的账面余额, 贷记“交易性金融资产”科目, 按其差额, 贷记或借记“投资收益”科目。其次, 将原计入以前年度利润的该金融资产的公允价值变动损益先转出计入投资收益, 将未实现收益变现, 借记或贷记“公允价值变动损益”科目, 贷记或借记“投资收益”科目。最后, 再抵减出售年度利润, 借记或贷记“本年利润”科目, 贷记或借记“公允价值变动损益”科目。以上的账务处理看上去似乎合情合理, 但是公允价值变动损益转入转出次数过于频繁, 会计处理过于复杂。

实际上, 交易性金融资产具有短期的性质, 取得的投资收益就是出售该交易性金融资产时的公允价值与其初始投资成本之间的差额。所以, 该资产最终出售时直接用处置该交易性金融资产时的公允价值减去初始取得成本作为出售该资产的利得, 借记“银行存款”科目, 贷记“交易性金融资产———成本”科目, 贷记或借记“投资收益”科目, 同时将前期归集的“公允价值变动损益”和“交易性金融资产———公允价值变动”对冲, 借记或贷记“公允价值变动损益”科目, 贷记或借记“交易性金融资产———公允价值变动”科目, 然后将未实现的损益从“本年利润”账户中转回“公允价值变动损益”账户。这样, 简单明了地核算了出售所得, 更有助于财会人员理解账户之间的增减变动关系, 有助于会计核算的顺利进行。

因此, 应对会计准则及其应用指南中交易性金融资产的初始计量、公允价值变动损益的处理作补充修订, 以便于会计人员进行实务操作, 提供更具相关性的会计信息。

总之, 交易性金融资产会计准则与国际会计准则的接轨, 顺应了国际会计准则的发展趋势, 同时符合我国的国情。但是, 在对交易性金融资产进行核算和计量时, 既要遵循新颁布的企业会计准则和国家税收有关法规政策的规定, 又要结合我国的实际情况, 谨慎运用公允价值, 处理好交易性金融资产会计核算过程中遇到的问题。

【注】本文系河北省科技厅 (2009) 研究课题“金融危机背

参考文献

[1].陆建英.从“公允价值变动损益”透视会计准则的新理念.财会研究, 2008;9

[2].郭艳峥等.“公允价值变动损益”账务处理存在的问题及改进.财会月刊 (会计) , 2007;10

交易性金融资产核算若干问题探讨 第8篇

1 交易性金融资产在跨年度出售及“应收利息”处理中存在的问题及改进的建议

新准则规定, 企业购入债券出售后, 应将“公允价值变动损益”账户转到投资收益账户, 从而将持有期间公允价值变动的持有损益转换为实现损益, 更加符合真实性原则的要求。按规定, 企业持有投资期间到每期期末应将“公允价值变动损益”转入“本年利润”账户, 但在跨年度出售债券时, 要将“本年利润”中的公允价值变动损益转入部分转出, 计入“投资收益”账户, 这样做就会产生重复计算利润的情况。假如“本年利润”中的公允价值变动损益转入部分不转出, 计入“投资收益”账户, 又不能反映交易性金融资产损益实现问题, 并且违背了损益类账户期末应转入“本年利润”账户的规定。

因此, 本文认为, 为了准确反映交易性金融资产的损益, 在出现跨年度出售债券的情况下, 应采取倒挤的方式产生“公允价值变动损益”的账面余额, “投资收益”应是债券的售价—购进价。这样就既解决了重复计算利润的情况, 又解决了不能反映交易性金融资产损益实现的情况, 并且遵循了损益类账户期末应转入“本年利润”账户的规定。

举例分析:2 012年1月1日, 乙企业购入债券, 支付价款2030000元购入债券 (含交易费用发生额30000元) 。该债券面值2000000元, 2年期限, 票面年利率为6%, 半年付息一次, 甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下: (1) 2012年6月30日, 该债券的公允价值为2340000元; (2) 2012年7月1日, 收到该债券半年利息; (3) 2012年12月31日, 该债券的公允价值为2240000元; (4) 2013年1月1日, 收到该债券2012年下半年利息; (5) 2013年3月31日, 乙企业将该债券出售, 取得价款2360000元 (含一季度利息30000元) 。假定不考虑其他因素。

在 (1) 中, 2012年6月30日, 会计核算应为:借:交易性金融资产--公允价值变动340000, 贷:公允价值变动损益340000元。同时:借:应收利息60000元, 贷:投资收益60000元。

6个月公允价值变动应为340000元。六个月的利息应为60000元, 它应导致交易价格增加60000元。那么, 这340000元中的280000元就是由于债券供求关系等因素引起的价格波动所得。因此本步核算的公允价值变动收益=本期利息+本期价格波动利得=60000+280000=340000元。在这一步中已经核算出了当期的收益340000元, 其中已经包含了60000元当期利息。而此后计算“投资收益”也是根据所计算的利息来确定, 由此可看出这之间存在着重复计算, 虚增了利润。虽然虚增的收益在最后出售时将被冲减, 最终结果还是正确的, 但在此期间毕竟虚增了, 这使得利润的分布不合理。

本文认为, 在计息期末不必计提“应收利息”, 等真实收到利息时, 再进行相应的会计处理就可以了。结合上述两方面的改进建议, 乙企业的会计处理如下 (同上例) :

(1) 2012年1月1日, 会计核算应为:借:交易性金融资产—成本2000000元, 借:投资收益30000元, 贷:银行存款2030000元。

(2) 2012年6月30日, 会计核算应为:交易性金融资产账面价值与公允价值的差额应为:2340000-2000000=340000元。借:交易性金融资产—公允价值变动340000元, 贷:公允价值变动损益340000元。

(3) 2012年7月1日, 会计核算应为:借:银行存款60000元, 贷:交易性金融资产—成本60000元。

(4) 2012年12月31日, 会计核算应为:交易性金融资产账面价值为:2000000+340000-60000=2280000元, 交易性金融资产公允价值为2240000元, 交易性金融资产账面价值与公允价值的差额应为:2240000-2280000=-40000元。借:公允价值变动损益40000元, 贷:交易性金融资产—公允价值变动40000元。

(5) 2013年1月1日, 会计核算应为:借:银行存款60000元, 贷:交易性金融资产—成本60000元。

(6) 2013年3月31日, 债券出售时:借:银行存款2360000元, 借:公允价值变动损益 (倒挤) 150000元, 贷:交易性金融资产—成本1850000元, 贷:交易性金融资产—公允价值变动300000元, 贷:投资收益 (售出价—买入价) 330000元。

这样的会计处理与准则中会计处理产生的乙企业当期损益最终结果是相同的。但按新方法处理更加简便, 更体现交易性金融资产的特点, 因为交易性金融资产取得的目的是为了在近期出售。并且此方法能更加清晰地反映出由于公允价值变动对企业的影响数额, 符合企业对公允价值的上下变动的重视。

2 交易性金融资产在交易费用处理中存在的问题及改进的建议

新准则规定交易性金融资产取得发生的交易费用不计入初始投资成本, 应计入当期损益 (投资收益) 。可供出售金融资产取得发生的交易费用不计入当期损益, 应计入初始投资成本。持有至到期投资取得发生的交易费用不考虑重要性原则不计入当期损益, 应计入初始投资成本。新准则对交易性金融资产取得发生的交易费用不计入初始投资成本, 应计入当期损益主要是从交易费用发生比较少、不重要方面考虑。但从投资的角度考虑, 这三项交易事项在取得时都要支付买价和交易费用, 并在一次性支付后, 整个交易过程才算完成, 而且取得时发生的交易费用只有在出售后才能收回, 我国和世界各国证券交易系统都是按照这种模式进行交割。从这个意义上来讲, 交易费用和买价一样, 理应属于初始投资成本的组成部分。

其次, 从投资的业绩评价角度看, 完全成本 (买价+交易费用) +利润是投资业绩评价的基本模式, 投资者在做投资回报综合评价和管理者对经营业绩做综合评价时, 也是按初始实际支出额进行的, 这也是新准则对取得可供出售金融资产和持有至到期投资发生的交易费用计入初始成本的初衷。如果把取得交易性金融资产发生的交易费用在初始确认时计入当期损益, 在进行业绩评价时, 还需成本还原。

再者, 会导致会计和税法差异的产生。税法规定, 企业取得的资产以取得资产时所发生的有关支出计价, 包括交易费用。而会计处理中资产价值不包括该部分交易费用, 会导致会计资产的计价基础小于税法的计价成本, 产生“递延所得税资产”, 需要进行纳税调整, 在实际操作中较繁琐且容易出现错误。

如上所述, 根据可比性和投资的同一性这一会计信息质量的要求, 本文认为, 重要投资发生的相关交易费用均应计入初始投资成本, 不计入当期损益, 包括交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资。具体的会计处理如下 (同上例) :借:交易性金融资产—交易费用30000元, 贷:银行存款30000元。

3 交易性金融资产跨年度出售、应收利息、交易费用会计处理综述

结合上述的一些改进建议, 将乙企业会计处理综述如下 (同上例) :

(1) 2012年1月1日, 会计核算应为:借:交易性金融资产—成本2000000元, 借:交易性金融资产—交易费用30000元, 贷:银行存款2030000元。

(2) 2012年6月30日, 会计核算应为:交易性金融资产账面价值与公允价值的差额应为:2340000-2000000=340000元。借:交易性金融资产—公允价值变动340000元, 贷:公允价值变动损益340000元。

(3) 2012年7月1日, 会计核算应为:借:银行存款60000元, 贷:交易性金融资产—成本60000元。

(4) 2012年12月31日, 会计核算应为:交易性金融资产账面价值为:2000000+340000-60000=2280000元, 交易性金融资产公允价值为2240000元, 交易性金融资产账面价值与公允价值的差额应为:2240000-2280000=-40000元。借:公允价值变动损益40000元, 贷:交易性金融资产—公允价值变动40000元。

(5) 2013年1月1日, 会计核算应为:借:银行存款60000元, 贷:交易性金融资产—成本60000元。

(6) 2013年3月31日, 债券出售时:借:银行存款2360000元, 借:公允价值变动损益 (倒挤) 150000元, 贷:交易性金融资产—成本1850000元, 贷:交易性金融资产—公允价值变动300000元, 贷:投资收益 (售出价—买入价) 330000元。

改进后的会计处理与准则中会计处理产生的乙企业当期损益最终结果是相同的。此种处理能真实反映资产取得的成本。因为交易费用是企业为了取得该资产所实际发生的支出, 是取得该资产所发生的必要、合理的支出, 理应构成资产的成本。此外真实反映了投资收益的含义。投资收益是企业通过投资行为所产生的价差收入。企业在取得该资产时还只是投资的开始, 并没有形成价差, 因此不应产生投资收益。综上所述, 本文认为, 在核算交易性金融资产时, 只要支出款项, 即作资本成本增加处理;只要收回款项 (处置收入除外) , 即冲减资本成本处理。

4 结语

本文利用实例并结合会计处理对交易性金融资产的会计处理方法、存在的问题及如何完善交易性金融资产核算进行了探讨, 希望对完善交易性金融资产的核算方法能够起到帮助, 以便更好地满足会计信息使用者的需求。

参考文献

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[2]罗银舫.浅谈交易性金融资产的处理方式[J].当代经济, 2010.

[3]王玉兰.交易性金融资产会计处理方法比较[J].财会通讯, 2009.

[4]叶继英.浅析“公允价值变动损益”的会计处理[J].财会研究, 2008.

交易性金融资产的核算 第9篇

一、案例分析

20×3年8月20日, A公司以每股9元的价格从二级市场购入乙公司股票5万股, 支付价款45万元, 另支付相关交易费用0.8万元。20×3年9月20日, 甲公司又以每股11元的价格从二级市场购入乙公司股票5万股, 支付价款55万元, 另支付相关交易费用1.2万元。20×3年12月31日, 乙公司股票市场价格为每股18元 (共计10万股) 。

20×4年3月15日, 甲公司收到乙公司分派的现金股利4万元。20×4年4月4日, 甲公司将所持有乙公司股票以每股16元价格全部出售, 在支付相关交易费用2.5万元后, 实际取得款项157.5万元。

根据上述资料, 不考虑所得税等其他因素影响, 分别把该经济事项划分为交易性金融资产和可供出售金融资产, 结合对准则的解读, 详细分析二者核算过程的差异:

1. 初始确认 (取得) 时的差异。

交易性金融资产持有期限较短, 持有目的明确, 为了近期在活跃市场上出售获利, 因此, 初始确认金额仅包括买价, 交易费用计入当期损益。可供出售金融资产是一类比较中性化的资产, 很难明确它的持有期限, 持有意图也不明确。因此, 它的初始确认就包括买价和交易费用, 因为这部分交易费用很难明确它的补偿期, 所以交易费用计入取得成本。

因此, 20×3年8月20日和9月20日, 如果确认为交易性金融资产, 会计分录为:借:交易性金融资产——成本100 (45+55) , 投资收益2 (0.8+1.2) ;贷:银行存款102。

如果确认为可供出售的金融资产, 会计分录为:借:可供出售金融资产——成本102 (45+55+0.8+1.2) ;贷:银行存款102。

2. 持有期间的核算差异。

交易性金融资产和可供出售金融资产在持有期间, 都按公允价值计量, 在每年年末, 将它们的账面价值调整为当时的市价, 但交易性金融资产将公允价值变动的金额记入当期损益 (公允价值变动损益) , 可供出售金融资产则记入资本公积。

因此, 在20×3年12月31日, 如果分类为交易性金融资产, 会计分录为:借:交易性金融资产——公允价值变动80 (180-100) ;贷:公允价值变动损益80。

如果分类为可供出售金融资产, 会计分录为:借:可供出售金融资产——公允价值变动78 (180-102) ;贷:资本公积——其他资本公积78。

持有期间, 分派股利属于持有收益, 因为两者都以公允价值作为计量属性, 因此, 持有收益直接计入投资收益, 两者的会计处理是相同的。即, 20×4年3月15日, 借:应收股利4;贷:投资收益4。

3. 处置 (出售) 时的核算差异。

交易性金融资产在处置时, 由于持有时间较短, 直接将处置收入和交易性金融资产的账面价值的差额, 记入投资收益。同时, 转销整个持有期间已经确认的公允价值变动损益, 记入投资收益。可供出售金融资产核算原理与交易性金融资产相同, 只不过是转销资本公积相关二级科目的余额。

因此, 20×4年4月4日, 按交易性金融资产核算, 会计分录为:借:银行存款157.5, 投资收益22.5;贷:交易性金融资产——成本100、——公允价值变动80。同时, 借:公允价值变动损益80;贷:投资收益80。

按可供出售金融资产核算, 会计分录为:借:银行存款157.5, 投资收益22.5;贷:可供出售金融资产——成本102、——公允价值变动78。同时, 借:资本公积——其他资本公积78;贷:投资收益78。

二、两类金融资产的核算差异

上面是根据金融工具确认和计量准则, 对同一项业务, 分别界定为交易性金融资产和可供出售金融资产, 跟踪了它们的核算过程。下面, 就核算过程的差异进行深入剖析, 见下表 (金额单位:万元)

根据上表的计算结果, 得出如下分析结论:

1.交易性金融资产和可供出售金融资产在初始确认时, 计量的差异是交易费用的归属不同, 交易性金融资产的初始成本仅是买价, 不包括交易费用, 而可供出售金融资产的初始成本包括买价和交易费用。

2.在持有期间, 交易性金融资产和可供出售金融资产都要在每个会计期间的期末 (年末) 按公允价值进行计量, 只是公允价值和账面价值的差额的归属不同。交易性金融资产的变化记入公允价值变动损益, 也就是当期损益;可供出售金融资产公允价值变化的金额记入资本公积利得。将这种未实现的收益分别记入损益和所有者权益, 是两者核算过程最本质的差异。

但通过观察表中的第三行和第四行, 可以看到, 20×3年末, 两类金融资产当期损益和资本利得的变化数是相同的。也就是说, 由于两者计量属性的一致, 所以在持有期间的任何一个年末, 两种类型下对当年的损益和利得影响是相同的。而且在持有期间, 已实现的收益两者的会计处理也是一致的。

3.将金融资产处置时, 两者的核算模式也完全一致, 都是分两步, 首先结转处置对价和金融资产账面价值的差额, 记入投资收益, 然后将持有期间未实现的损益结转为以实现的损益。唯一的差别是, 交易性金融资产未实现的损益在“公允价值变动损益”科目归集, 而可供出售金融资产在“资本公积”科目归集。

4.观察表中的第4行和最后一行, 可以看到, 交易性金融资产和可供出售金融资产在处置时确认的投资收益的差额刚好是初始确认时发生的交易费用2万元。作为交易性金融资产核算时, 2万元的交易费用在20×3年就确认了, 体现在当年的投资收益账户的借方, 因此从金融资产的整个存续期间看, 两种类型对损益的影响金额是一致的, 均为59.5万元。

5.观察表中第6行的数字, 计算20×4年该投资业务对利润总额的影响金额, 交易性金融资产为-18.5万元, 可供出售的金融资产为59.5万元。两个数字的差异为78万元, 刚好是20×3年影响当期损益金额的差额, 见表第3行。

因此, 可以得出结论:交易性金融资产和可供出售金融资产的核算过程完全一致, 只不过在整个金融资产存续期间 (从购买到出售) 的不同时点上, 两者确认损益的早晚不同, 交易性金融资产是分步确认和计量损益, 可供出售金融资产是在最后出售环节确认和计量损益。

参考文献

[1] .财政部.企业会计准则第22号——金融工具确认和计量.财会[2006]3号, 2006-02-15

[2] .覃国铮.交易性金融资产与其他类金融资产会计核算差异比较.财会月刊, 2008;30

[3] .黄爱萍.关于可供出售金融资产的几点思考.商业经济, 2009;3

[4] .许华荣.交易性金融资产公允价值变动损益处理研究.财会月刊, 2009;16