历史成本法范文

历史成本法范文（精选9篇）

历史成本法 第1篇

一、标准成本制定方法的比较

制定标准成本的方法较多，如经验估值法、横向比较法、实际测算法、历史成本法等。

经验估值法是通过管理人员、专家、员工的经验，来确定相关资源的标准消耗，作为标准成本制定的依据。这种方法数据处理过程比较简单，但是主观性较强，也没有考虑标准成本制定过程的很多不确定性，使用范围有限。

横向比较法是将相近似企业之间的成本水平进行比较，分别找出各自成本管理较高水平的项目，由此确定成本管理标准。此种方法操作简单，在比较中找出成本管理的优势，体现了标准管理的思想。但是由于各管道公司的管线方向不同，时间和地域的跨度也往往较大，各管道公司之间的差异明显，若用横向比较法制定标准成本则需要调整的因素会较多。所以此种方法也不适用于长输管道公司。

实际测算法是指组织专业人员（包括实际操作人员、专家等）重新核定成本标准，在核定的过程中，对成本开支项目标准逐一核实，逐一确定成本标准。这种方法制定的成本标准更符合实际，但是制定的过程比较复杂，费时费力。天然气长输管道公司管道沿线长，空间跨度大，若使用实际测算法确定成本标准，其所花费的时间、人力、财物等资源都相当巨大。从可靠性、可操作性和低成本的原则，以及普遍适用性的角度，笔者认为历史成本法较适于天然气长输管道公司用于制定标准成本。

历史成本法是以历史成本为基础，根据近几年的历史成本数据，考虑物价变动、技术更新等异常因素确定成本标准。在一定程度上是一个数据挖掘过程，因此在分析中会涉及众多的分析方法，根据具体分析方法特征不同，可以归纳为两类：描述统计法和统计预测法。

描述统计法是通过对由实验或观察、调查所得到的数据进行整理并计算其特征数，以描述数据的分布特征，把握数据全貌的方法。例如，可以根据历史数据的大致变化特征，赋予历史数据项目不同的权值，具体的权值可以由一线的工人或专家确定，然后用加权平均的方法计算标准成本。这种方法不仅操作简单、普遍适用，而且还避免了脱离生产实际的情况。

统计预测法是根据过去的情况和资料建立数学模型并由此对未来趋势做出预测的一种非主观方法。常用统计分析方法主要有时间序列分析、一元回归分析和多元回归分析等方法。部分成本动因非常明显的成本项目，如折旧费用与固定资产原值、人员费用与人员数量、成本项目与业务量等，可以利用回归分析法比较容易找到成本项目的变化规律。天然气长输管道公司主要费用项目的成本动因都非常明显，用回归分析法确定公司的成本标准切实可行。

二、历史成本法在标准成本确定中的应用

天然气长输管道公司发生的主要成本项目有折旧费、人员费、燃料费、动力费、材料费和修理费等。而在这些主要成本中，折旧费与折旧率相关，基本与其所发生的历史数据无关，而且折旧费也不是公司用标准成本法控制成本的关键，因此在制定标准成本时暂不考虑此项费用。人员费用与人员数量和单位人员费用率相关，燃料费和动力费与公司年输气量相关，修理费和材料费与固定资产的服役年限相关，因此，笔者认为这6项费用采用历史成本法中的统计预测法确定标准成本较为合理。而对于公司的其他费用如差旅费、水电费、租赁费和劳动保护费等，均可以采用历史成本法中的描述统计法，对近几年的历史发生额赋予不同权重，用加权平均计算出一个较合理的平均数作为下一年的标准成本。

笔者以X天然气长输管道公司为例，基于历史成本法，搜集了该公司五年运营期间所发生的历史成本数据，对公司发生的主要费用标准的确定进行探讨。

1. 人员费用标准成本。

一般情况下，人员费用由人员数量和单位人员费用率决定，但由于人员费用及人员数量存在一定的刚性，一般情况下很少发生人员费用与人员数量降低的情况。假设单位人员费用及人员数量不同年份之间存在一个自然增长率，通过测算这个自然增长率可以测算以后年份的人工成本。于是可以推出下式：

式（1）中：为第t期单位人员费用；为单位人员费用平均增长比率；为第t期的人员数量；为人员数量平均增长比率。

通过对X长输管道公司运营五年来的人员数量、单位人员费用等历史数据进行分析，得到人员数量与单位人员费用变化率的经验数据（见表1）。

截至2014年，X长输管道公司单位人工成本为7.8万元，人工数量约为1 200人，将以上基本数据代入式（1），可得2015年X长输管道公司人工成本总量平均值、最大值与最小值，如下：

则2015年X长输管道公司人工成本的合理数值应位于区间[11 260.57,11 751.84]范围内，其均值为11 499.03万元。以此类推，在人员数量变化率及单位人员费用变化率保持不变的前提下，可以分别计算出X长输管道公司未来各年人工成本最小值、最大值及平均值。

2. 燃料费和动力费标准成本。

燃料费、动力费属于变动成本，费用的大小与输气量有紧密的关系，通过对X长输管道公司的燃料费、动力费及输气量等历史数据进行分析，回归分析出燃料费、动力费与输气量之间的关系。X长输管道公司运营5年的年输气量、燃料费及动力费的历史数据见表2，其中年输气量与燃料费、年输气量与动力费的曲线图如图1、图2所示。

分别建立X长输管道公司的燃料费、动力费与年输气量之间的关系模型为：

其中：Rlf为公司的燃料费（万元）；Dlf为公司的动力费（万元）；Sql为公司年输气量（亿方）。两个模型的拟合优度分别为0.997和0.998，说明两个关系式的拟合精度都较高，即X长输管道公司燃料费和动力费都与公司年输气量之间存在着必然关系。将X长输管道公司每年计划的年输气量值代入式（2）、式（3），则可分别计算出该年公司燃料费和动力费的标准成本。

3. 修理费和材料费标准成本。

修理费、材料费与固定资产的耐久度高度相关，而固定资产的耐久度与其质量、服役年限等因素相关。由于X长输管道公司投入运营才五年，所以笔者假设其所有固定资产都已投入5年，且均未超过其有效服役年限，则X长输管道公司的修理费和材料费只与公司的运营年限相关。因此可以通过回归分析出修理费和材料费，与公司运营年限的关系的方法，来确定修理费和材料费下一年的标准成本。X长输管道公司运营5年的修理费和材料费的历史数据，及通过回归分析拟合出来的下一年的标准成本见表3，其中修理费和材料费与运营年限的曲线图见图3、图4。

单位：万元

分别建立x长输管道公司修理费、材料费与公司运营年限的关系模型为：

其中：Xlf为x长输管道公司修理费（万元）；Clf为x长输管道公司材料费（万元）；Yynx为公司运营年限（年）。两个模型的拟合优度分别为0.998和0.997，说明两个关系式的拟合精度很高。

在未来各年，为计算出更为准确的修理费和材料费的标准成本，都可利用上述方法，将离所要计算的年份最近的五年或时间更长的历史数据进行拟合，计算出该年份修理费和材料费的标准成本。

4. 其他费用标准成本。

除了折旧费、人员费用、燃料、动力费、材料费和维修费等关键成本以外，直接成本中还有差旅费、水电费、租赁费、劳动保护费、信息系统运行维护费、车辆使用费、警卫消防费等非关键成本需要研究。由于这些成本在总成本中所占的比例不大，因此在制定标准成本时，应遵循成本效益原则，尽量采用简单的方法进行研究。表4为以上列出的非关键成本的五年历史发生额，以及用加权平均法计算出的第6年各项费用的标准。

单位：万

根据每年发生额影响现年预测值大小变化的规律，笔者从X长输管道公司运营第1年到第5年，分别为其各年发生金额设置权重为5%、10%、20%、30%、35%。

由于X长输管道公司运营时间较短，各种费用还未形成一定趋势，随着运营步入正常的轨道，这些费用标准还可以使用移动平均法来具体确定。

三、结论

笔者通过举例分析，验证了天然气长输管道公司用历史成本法制定标准成本的可靠性和有效性。在实际运用中，由于管道公司是由各职能部室按职责权限对相关成本费用实行归口管理，所以笔者建议可以分职能部室确定各责任费用项目的具体标准。

摘要：随着天然气管道在我国的广泛应用,管道公司间的竞争越来越激烈,为使公司获得强有力的竞争力和长期的经济效益,成本管理越来越受到重视。标准成本法是企业控制成本最常用的方法。本文以X天然气长输管道公司为例,基于历史成本法,对天然气长输管道公司的主要费用标准制定的具体方法进行了探讨。

关键词：长输管道,标准成本,历史成本法

参考文献

孙瑞华.天然气管道运输企业成本分析与控制研究[J].商业会计,2012(3).

张向明.标准成本法在企业成本管理中的应用[J].中国市场,2014(9).

黎明.电力企业的标准成本管理研究[J].中国电力教育,2009(10).

周国栋,赵筠华,潘正芳.天然气管输标准成本制定方法研究[J].天然气技术与经济,2011(5).

历史成本法 第2篇

[摘要]近年来会计界一直对历史成本计量属性和公允价值计量属性孰是孰非进行了激烈的讨论，历史成本计量属性存在明显的缺陷，而运用公允价值的条件还不成熟。

[关键词]历史成本、公允价值

长期以来，会计以历史成本计量为基础，以配比原则作为收益计量的主要方法。它所反映的会计信息具有客观性、真实性与可验证性等优点，曾经很好的服务于过去的工业时代，但却远不能适应信息和知识时代的要求。所以美国会计准则和国际会计准则大力推广公允价值计量属性，并且在扩大公允价值计量的同时采纳了资产负债观。而我国财政部也在出台了新的会计准则，这一准则在立足于我国国情的基础上与国际准则趋同，新会计准则确定的主要会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、公允价值和现值。新会计准则规定以历史成本计量属性为主，其他的计量属性为辅。但也比较全面的导入了公允价值计量属性，历史成本原则要求在进行会计核算时，某项资产按其取得或交换时的实际价格入账，入账后的账面价值在该资产的存续期内一般不作调整，他所反应的是市场交易实际价格，可靠性强。但其优点也是其缺点，它所反映的价格只是一个固定的时间点上的，而不能反映企业在持有资产期间因为经营环境变化而引发的企业持有资产的价值变化，从而相关性比较差。特别是在20世纪以来现行币值不稳定、通货膨胀时时存在且物价总是处于不断变化的经济条件下，资产以历史成本计价往往与其重置成本有差异，虽然在这种计价方式下对资产采取了提取累计折旧和减值准备以弥补其缺陷，但是仍然不能准确的反映资产的现实价值。尤其近几年来通货膨胀一直居高不下，因此历史成本的会计报表由于物价总体水平的上涨使其部分项目的计量变得不真实，资产的账面价值明显脱离现实价值，使企业产生了大量虚利、使企业上交国家利税和分配股东的股利增加，使得国家和股东慢慢的`把企业吃空。许多企业虽然在报表上出现巨大的净损益，却无力补充存货和更新设备，因为在物价上涨和通货膨胀经济下，按历史成本原则计提的累计折旧会导致固定资产已耗价值补偿不足，补偿的价值不足购买与原有质量数量相同的资产和存货，企业的生产规模不断萎缩，资本保全无法实现，这些都是他的缺点。

新准则引入了公允价值将公允价值定义为：“资产和负债按照公平交易中熟悉情况的双方自愿进行资产交换或债务清偿的金融计量，”公允价值是资产与负债以市场价值或未来现金流量的现值作为计价依据的计量属性。公允价值与历史成本相比有以下几个有优点：首先，公允价值具有很强的相关性，直接客观的反映企业资产的价值，并保持“随行随市”保证企业会计信息有用性。其次，有利于我国企业的资本保全，当企业的生产能力采用公允价值计量时，不管何时耗费、均按现行市价和未来现金流量现值核算。最后，有利于解决经营者的短期行为与企业长期发展的问题，在成本模式下，企业过分注重当期利润、忽视企业资本积累容易造成短期行为。在公允价值模式下，使经营者以单纯的利润为中心转变为以提升企业的市场价值为中心，立足于长期发展。

与历史成本相比，公允价值也有其缺点:首先，公允价值的难以获得性，公允价值的使用是按照市场经济的游戏规则，以成熟发达的市场交易价格为基础的，而我国的市场经济体系虽然已经确立，但是还没有完全转型，活跃市场还会受到种种非活跃市场因素的影响。目前还有相当一部分资产和负债缺乏完善的市场，难以通过市场获取资产的完备信息。其次，公允价值获取方法的难量化性，确定公允价值的方法主要有：市价法和现值估价法。当存在市场交易价格的情况下采用市价法。当一项资产和负债能够在成熟活跃的市场上存在，或与一项资产或负债相同或类似的同等效用的替代品在市场上存在时，则采用其交易价格作为其公允价值。但当一项资产和负债不存在活跃市场或者同等效用的替代品时，就需采用现值估价法，而目前估价技术还不成熟，估价的准确性还有待提高。最后，公允价值的采用需要会计师具有高超的判断能力，从技术上来讲公允价值的获得需要会计师具有丰富的会计理论与实践素质，而且需要会计师了解评估、金融资本市场等相关知识。

根据我国的现实情况，许多企业运用公允价值的条件还不成熟。若不加限制的允许企业采用公允价值会计，很可能管理层就将其演变为“合法合理”操纵利润或计提秘密准备的工具，从而导致会计信息丧失真实性与可靠性，与公允价值计量原则的目的背道而驰。而历史成本会计又在很大程度上不适应经济发展中所产生的币值不稳定、通货膨胀严重、衍生金融工具的不断创新等现象。所以笔者认为不能把公允价值会计与历史成本会计完全对立起来，而应该认为公允价值会计是历史成本会计的延续和发展，在生产力水平较低且市场机制不健全、货币币值比较稳定的历史时期采用历史成本计量。在经济取得了较快发展的阶段可以把历史成本和公允价值会计综合采用，而现今经济就处于这种时期，公允价值在国际财务报告准则中已跃升为与历史成本计量并驾齐驱的新的计量模式。而鉴于我国经济发展的情况，以及法律的监管力度和人员素质的差异，不能完全照搬西方的模式，我国在改革中就犯了这样的错误，由于公允价值的不易计量性让粉饰会计利润的企业钻了空子。而在这次新会计准则对公允价值的引用采用了适度、谨慎的态度，此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采取了公允价值，是比较合适的。在未来经济快速发展时期采取公允价值会计，但这并不是说要完全抛弃历史成本计量，因为在资产和存货购买时的历史成本价格就是在初始计量时点的公允价值。

参考文献:

[1]黄世忠:公允价值――面向21世纪的计量属性，（2）

[2]于永生:美国公允价值会计发展的最新动态.财务与会计，.9

[3]王富强:历史成本会计模式的现在和未来，.11

历史成本法 第3篇

关键词：公允价值；历史成本

历史成本与公允价值核算方法对比：

历史成本是以成本为基础的核算方法，是经由真实交易取得资产所实际支付的代价，代表取得资产当时的公允价格。历史成本核算不存在会计职业判断而且不存在偏向性，会计质量信息的可靠性能夠保持，但是由于是历史数据无法保证现时的相关性。

随着商业交易的发展，公允价值模式应运而生，国际会计准则委员会（ISAC）对公允价值所作的定义是；熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。公允价值由于其模糊的概念存在着会计的判断，其核算偏向于广大的中小投资者，会计质量的可靠性大打折扣但是保证了现时资产负债金额的相关性。

当前中国企业的内部环境以及资本市场分析，以及存在的会计职业道德问题：

在现代中国，市场经济引入之后，企业的自由度大大地增加，但与此同时由于控制不强监管不当带来了许多违规问题，如私设帐外款项、非法挪用企业资金，上市公司提供虚假的财务报告等。蓝田、银广厦等事件都说明了这一点。

对于企业的内部环境：

（1）以前出现了假账或者会计信息不公允的情况下，一线会计人员是直接责任人，这让始作俑者管理层存有侥幸心理；而现在，由于管理的需要，企业都是由管理层直接指示会计人员作假，每个会计人员在从业伊始都没有想要作假的心态，在面对这样的道德困境下，会计人员迫于企业领导的压力，或者自己的利益驱使往往会屈服，欺骗财报使用者。内审意识淡薄，外部审计人员为了与客户搞好关系，也为了自保，也逐渐的与客户勾结，审计形同虚设。使得公开的财务信息的可信度大打折扣。

（2）在这样恶劣的企业内部环境下，公允价值这种虚无缥缈的核算模式、大量需要会计人员职业判断的方法让这样的作假有了合理的解释。公允价值主观性较强，会计职业判断滥用。公允价值是参与交易的双方对市场价值的一种判断，有的会计事项有确定或相类似的交易价格，有的却只能依靠主观估计来确定。公允价值的取得和公允性判断难度较大。会计人员容易滥用职业判断，操纵估价。

公允价值可操作性较差，会计人员有机可乘。对公允价值进行判断无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计，都离不开对未来事项和不确定性的主观判断。无活跃市场的情况下，现金流量折现法及期权定价模型等估价方法在现实中如何具体操作应用，为利润操纵提供了可乘之机。

专业胜任力的缺乏，使公允价值量化困难。由于公允价值获取上的难度.对会计人员的专业技能和职业判断能力提出了更高的要求。目前会计人员的专业素质对公允价值的实际操作显得无所适从，力不从心。

（3）公允价值在这样的企业内部环境应用，而且公允价值的计量存在着困难，所以我国要使用公允价值作为会计计量模式还有待商榷。

反观我国的外部环境：

（1）国有企业仍是国家经济的主体，国有企业虽然进行了股份制改造，但由于资本市场不完善，要素市场尚未完全建立等因素，使国有股和法人股的流动性受到极大限制。因此，我国会计目标更适合受托责任观。

（2）我国目前会计信息最主要使用者是国有资产管理公司，而不是广大投资者，所以，我国目前急需解决的是会计信息可靠性问题，而后才是会计信息相关性的问题。我国市场经济体制建立不久，市场发育十分不完善，政府强力地干预资本市场的运作，不具备或缺少公允价值赖以存在的完备的公平公正的市场体系，并且，企业诚信问题引起社会普遍关注和质疑。因此，公允价值在我国应用时机尚早。

经过之前的探讨，从会计职业道德的角度来讲，不论从企业内部环境还是外部资本市场，历史成本才能够适应中国当前的发展状况，而公允价值只能作为辅助。（作者单位：四川大学商学院）

参考文献：

[1]马广奇，冯丽红 从会计职业道德看我国公允价值的发展，《商业会计》 2011（11）

[2]李维清，辩证地审视历史成本和公允价值，《统计与决策》 2005（7）

国内企业成本处于历史高位 第4篇

高企现状

企业成本比较

与收入相比当前企业的成本处于历史高位。2015年, 企业的主营业务成本率 (主营业务成本/主营收入) 达到85.68%, 比2000年上升近5个百分点。企业高成本的一个直接影响是, 工业企业利润增速快速下滑, 2015年工业企业利润首次出现负增长。

与国际比我国制造业成本优势明显下降。根据BCG (波士顿咨询公司) 调查统计的全球制造业成本指数, 2014年我国制造业成本相当于美国95.5%, 高于印度、墨西哥、印尼等“竞争对手”。而2004年我国制造业成本低于墨西哥和印度。十年间, 中国涨幅明显大于上述国家。

与PPI比从2011年开始, 工业品出厂价格 (PPI) 连续下降, 但是企业的成本指数却持续升高, 一升一降, 两头挤压了企业利润。

成本的结构分化

民营企业成本最高、增速最快分类型来看, 民营企业主营业务成本率最高, 达到了87.16%, 国有企业最低, 83.16%。民营企业的成本增速也最快, 超出名义GDP近12个点。民营企业成本高, 国企成本低的现状不利于资源的优化配置, 因民营企业效率普遍高于国企。

传统行业成本高、增速快分行业来看, 造纸、化工、交运仓储等行业成本最高, 而TMT、汽车、文教体育和医药行业成本相对较低, 房地产业最低。煤炭和钢铁是相对成本上升最快的两个行业。煤炭行业总成本费用占主营业务收入的比例2011年到2014年增加了10个百分点, 钢铁增加了8.5个百分点。

高企成本影响

亏损增加、企业数缩减工业企业亏损总额从2010年的2375亿元飙升到2014年的7035亿元, 企业规模萎缩、兼并和破产重组增多, 规模以上工业企业个数从2010 年的452872 家锐减至377888家, 减少了7.5万家。

利润下降、加大经济下行压力2015年全国规模以上工业企业利润总额63554亿元, 比上年下降2.3%, 这是近15年来的首次负增长。传统和周期性行业盈利能力下降快。煤炭、石油、化工、钢铁、有色、建材和交运仓储等传统周期性行业的成本费用利润率均不足2008年的1/2。

有曰一:当前中国企业杠杆率较高, 高成本下企业资产负债表会进一步恶化。截止2015年末, 政府部门债务占GDP比重为56.5%, 居民部门39.9%, 非金融企业部门143.5%, 金融部门21.0%。全社会杠杆率为260.8%, 实体经济239.8%。从国际比较来看, 中国实体经济的杠杆率处于中游水平, 但非金融企业的杠杆率是主要经济体中最高的。企业是创造利润、就业、创新、经济增长的根基, 企业杠杆率过高致中国实体经济根基脆弱和产业空心化风险。

高企缘由

融资既难且贵根据《中国国家资产负债表2015》、统计局公布的国有经济数据以及金融机构的信贷收支表, 可以粗略的计算出非国有经济从信贷、股权、债券这三种渠道获得的融资大概占融资总量的30%~35%, 而目前非国有经济在国民经济比重超过60%, 僵尸企业的存在也占用了大量金融资源。AAA企业债利率, 民企高于国企。AAA企业债票面利率来看, 民企明显高于国企。考虑到同类企业中, 民企的评级一般低于国企, 这种融资利率差异会更明显。

税费负担重企业税率高, 收入分配“国进民退”企业总税率居世界高位。2013年, 我国企业的总税率为67.8%, 比七国集团平均水平高出20多个点。我国间接税为主, 增加了企业负担。我国税收收入一半以上来源于对企业和商品征收的流转税。从税收的直接主体来看, 我国税收直接主体是企业, 在2014年的税收收入中, 由企业直接缴纳的部分占85.5%, 由个人直接缴纳的占14.5%。非税负担繁重。2014年, 我国广义非税收入占政府收入比重为42.8%。收入分配国进民退。财政收入占GDP的比重从2003年的15%上升到2015年的23%。

劳动力成本高2012年出现人口红利的长周期拐点:2012年15~59岁劳动年龄人口达到峰值并开始净减少, 标志人口红利消失;2004~2009年刘易斯第一、二个拐点先后到达, 农民工工资快速上涨。2012-2014年城镇人均工资增速为11.3%, 而同期人均名义GDP增速为9%, 名义工资增速比名义GDP增速平均高2.3%。民营企业平均工资增长高于国有企业。

土地租金高房租的上涨, 尤其是商业房租金的上涨, 成为了小微型商业企业的巨大负担。政府的土地出让收入从2004年的6412亿飙升到2014年的42940.3亿, 10年时间增加了5.7倍, 平均每年增长21%, 远远高于同期经济增长水平。土地出让收入的快速增长集中在经济下滑的2008年到2014年, 在这6年间年均增长率高达26.7%。

有曰二:根据《2015年全国企业负担调查评价报告》披露, 企业对各种负担和经营困难的主观感受在不断增强, 79%的企业反映人工成本上升, 66%的企业反映融资成本高, 另外生产要素价格上涨、税费负担重、市场增长乏力也成为企业重点反映的问题。

应对之策

降低企业税负成本供给侧改革的一个关键是减税。截至2015年底, 营改增累计实现减税6421亿元, 2016年5月1日, “营改增”全面推进, 预计2016年降低企业税负5000多亿元。这是一项重大举措。而衡量未来减税力度的一个关键性指标在于:政府财政收入增速低于GDP增速。

降低融资成本目前金融机构贷款加权利率从2013年底的7.2%下降到2015年底5.3%, 工业企业利息支出从2014年6月的10.4%增速下降到2015年12月的-1.9%。发展直接融资也有利于降低企业融资成本。中国当前企业直接融资比重仍较低, 更多的宜通过融资方式之间的结构转换和提高资金配置使用效率来降低企业的融资成本。适度推动债务置换, 在严控地方政府新增债务增长和优化支出结构的前提下, 适当适量进行债务置换。

降低用工成本应适当降低五险一金的比例, 协调实际人均工资与人均GDP增长同步发展, 完善五险一金跨省转移程序。政府扶持建立各种形式的求职-招聘信息平台, 帮助劳动者和企业进行对接, 提高二者之间的匹配效率, 缓解招工难和就业难同时存在的困局。

降低企业的交易成本继续推进行政改革和简政放权, 降低制度性交易成本。2016年, 政府应该继续简政放权, 做一个小政府。强化地方政府信用, 加快社会信用体系的建设, 推动全国范围内的信用信息联接和共享, 推动征信体系的相关立法和失信惩处机制, 实现从关系社会向契约社会的转换。无论是政府、企业还是个人, 如果遵守规则、契约和合同, 就能够降低各种摩擦带来的不必要成本。

降低物价成本推动要素市场的改革, 价格机制是市场经济的核心机制, 结构改革的关键就是消除价格扭曲尤其是要素市场的价格扭曲。目前电力价格尚未市场化, 需降低电力价格, 推进电价市场化改革, 完善煤电价格联动机制。降低物价成本, 还应当降低货币政策带来的通货膨胀成本, 尤其是通胀的财富分配效应以及对相对价格的扭曲效应。央行在进行货币选择时应当尽可能保持数量中性的货币政策, 通过定向政策工具保证扩张的信贷流向真正需要的领域和企业。

降低房租、用地成本提高土地使用效率, 低效产业用地通过再开发、综合整治提升改造等方式进行再开发利用, 降低企业用地成本。降低房租的关键是平衡供需, 抑制泡沫, 城市资源均衡化, 城市中心分散化。在房价地价上涨过快的地方, 加大热点城市热点地区土地供给, 严厉打击开放商囤地炒地, 降低土地和房产的相关税费, 防止土地价格大幅上涨, 一线城市限购限贷不轻易放开, 同时规范二手房市场和中介交易, 尽可能地把房价增长控制在一个合理的程度。

有曰三:开展降低实体经济企业成本行动, 打出“组合拳”。要降低制度性交易成本, 转变政府职能、简政放权, 进一步清理规范中介服务。要降低企业税费负担, 进一步正税清费, 清理各种不合理收费, 营造公平的税负环境, 研究降低制造业增值税税率。要降低社会保险费, 研究精简归并“五险一金”。要降低企业财务成本, 金融部门要创造利率正常化的政策环境, 为实体经济让利。要降低电力价格, 推进电价市场化改革, 完善煤电价格联动机制。要降低物流成本, 推进流通体制改革。降低物价成本, 保持中性货币政策, 推动要素市场价格改革。

公允价值:历史成本的再次修正 第5篇

一、资产减值会计:历史成本的第一次修正

1. 理论起点的修正

会计的目标是什么?在“受托责任观”下, 会计的目标是反映受托者的受托责任及其履行情况, 它要求资产计量从信息提供者角度出发, 尽可能客观、可靠、精确。因此, 资产计量倾向于采用历史成本计量属性。但要使受托责任能较顺利地履行, 首先要有明确的委托、受托关系的存在, 或者说如果受托方与委托方任何一方的模糊与缺位, 都将直接影响受托责任的履行。在资本市场中, 资源的委托方因日益分散变得模糊, 因而, 受托责任观的会计目标论正逐渐被会计理论界所摈弃。“决策有用观”的支持者从信息使用者的角度, 强调会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的相关信息。资产减值会计将资产的账面成本高于实际价值的部分确认为减值损失或费用, 以反映客观存在的资产价值的减少, 全面、公允地反映企业现时价值状况, 揭示潜在风险。从这个意义上讲, 资产减值会计的理论起点是“决策有用观”, 是对基于“受托责任观”下历史成本的一种修正, 它不否定历史成本, 但又有所突破, 在资产负债表上反映的资产价值是以购置成本为基础, 但又不高于其现时价值。

2. 非对称而具有倾向性的修正

从历史角度看, 资产减值会计源于对稳健性原则的运用。美国财务会计概念公告第2号《会计信息的质量特征》指出, 由于企业的经济活动面临着竞争和风险, 存在着很大的不确定性, 反映在会计处理上, 就是对报表项目的确认持谨慎态度, 倾向于低估而不是高估企业的净资产和净收益。稳健性原则要求会计报告应向会计信息使用者尽可能报告可能发生的有关风险损失, 而资产减值的信息自然是风险损失信息的一部分。正是由于稳健性原则, 我们才会支持资产减值会计而非资产增值会计, 问题恰恰在于此, 为什么我们只对资产减值予以反映, 却无视资产的增值?仅仅反映和计量资产非对称的单边下跌信息, 使资产减值会计成为历史成本的倾向性修正。

二、公允价值:历史成本的再次修正

1. 基于“实体经济”到“虚拟经济”背景下的修正

经济环境不确定因素的增加, 要求企业向信息使用者提供与决策相关的信息, 以历史成本为计量基础的会计信息日益失去相关性, 资产减值会计应运而生。公允价值的产生同样源于经济环境的不确定性, 不过它有其独特的背景———经济虚拟化。传统成本基础会计建立在实体经济基础之上, 而价值基础会计是虚拟经济的必然结果。市场经济的不断发展, 专业化程度不断提高, 经济的货币化程度不断加深, 金融活动占总经济活动的比例也越来越大, 其结果是资本证券化和衍生金融工具大量创新, 形成了规模不断扩张的虚拟经济。各种虚拟资产在市场买卖过程中, 价格的决定并非像传统实物资产价格决定过程一样遵循价值规律, 而是更多的取决于虚拟资产持有者和参与交易者对未来虚拟资产所代表的经济利益的主观预期, 而这种预期又取决于宏观经济环境、行业前景, 政治及周边环境等许多因素, 不确定性很强, 因此, 价格随时会发生颠覆性的变动, 无论是历史成本还是资产减值会计, 计量虚拟资产都会使会计信息失去相关性, 此时, 公允价值成为虚拟资产唯一相关的计量属性。在从金融业率先突破后, 公允价值表现出强烈的向许多行业的长期资产和长期负债推广的趋势。

2. 修正的经济结果

(1) 收益确认模式的转变

效用价值论认为, 可用边际效用来衡量价值, 而效用可用未来现金流量替代, 因而, 未来现金流量的现值是一种价值的直接计价。与经济学上面向“价值”计量不同, 会计工作中的计量主要是用历史成本对“成本”进行计量, 正是这种计量模式的差异, 使得会计学上的企业收益概念和经济学上的企业收益概念存在显著差异。以历史成本为主要计量基础, 计量的收益称为“传统会计收益”, 可用公式“收益=收入-费用”来表示。经济收益则是企业在某一期间净资产现值变动的结果, 理论上是指当所有资产与负债通过初始和后续计量都用公允价值准确计量时, 企业在某一期间除去与所有者的经济往来外的净资产的变动额。为了使会计收益向经济收益靠拢, 1980年12月, FASB在SFAC4中首次引入了“全面收益” (又称综合收益) 概念, 1997年FASB发布了第130号“报告全面收益”准则, 从此, 全面收益表成为美国企业的第四会计报表。全面收益不仅包括已实现的净收益, 还包括确认的尚未实现的一部分利得和损失, 用公式表示为“全面收益=净收益+其他全面收益”。相对于传统净收益, 它更趋向于经济收益。全面收益强调以公允价值为主的多种计量属性, 并没有完全否定历史成本。净收益即传统的会计收益, 仍可采用历史成本, 其他全面收益即未实现的利得和损失, 可采用公允价值。公允价值作为对资产和负债的现时价值的一种客观、公正的估计, 最终会带来传统收益模式向全面收益模式的转变。

(2) 有助于提升会计信息质量

向信息使用者提供决策有用的会计信息是财务报告的根本目标。相关性和可靠性是其主要的质量构成, 两者缺一不可, 共同决定会计信息的有用性。从会计的确认、计量与报告角度看, 相关性本质上是一个时间问题, 如果确认的会计事项较早, 会计信息越具有相关性, 但不确定性越高;会计信息的披露越及时, 越具备相关性。资产减值会计将资产未来可能发生的损失在当期予以确认, 公允价值向使用者传达最近时刻的资产价值及其对损益或净资产的影响, 都毫无疑问地体现了决策相关的会计目标, 两者的相关性广受认可。

与相关性不同, 可靠性更易引起理解的偏差。FASB (1980) 认为, 可靠性是指会计信息合理的, 不受错误或偏向的影响, 能够真实地反映它意欲反映的内容。从反映企业过去时点发生的交易或事项看, 历史成本可核而可靠。但这种可靠只是过去时点上的可靠而不是当前时点上的可靠, 在市场价格无大变化的情况下, 它近似于今日之可靠, 反之则因无法反映当前现实而不可靠。而公允价值则充分考虑不确定性和风险, 对现有资产和负债的现时市场价值每期进行重新计量, 能够比较真实地反映它意欲反映的内容, 从这个角度讲, 公允价值也具有可靠性。当然, 公允价值计量的可靠性, 可能会因市场的非有效性, 涉及众多估计、假设和判断的计量技术而有所削弱, 但是, 在“决策有用观”下, 只要相关性的增量“收益”大于可靠性的增量“成本”, 信息就是有用的, 信息质量相应也是提高了的。笔者认为, 资产减值会计是资产风险的一种提前释放, 考虑到价格变动带来的损失;而公允价值同时考虑到“损”和“益”两种情况, 从单边的带有倾向性的确认到双边的、对称性的确认, 公允价值的这种修正有助于提升会计信息的质量。

3. 修正:扬弃而非抛弃

因越来越不适应新的经济环境, 历史成本遭到来自诸多方面的愈来愈多的非议, 甚至有人主张彻底抛弃历史成本而完全采用公允价值计量。这种观点只看到了两者的对立, 忽略了两者的统一, 是激进的、片面的, 且行不通。

公允价值强调动态、及时地反映资产或负债的价值变化, 它并不否定历史成本下初始交易所取得的一些资产或负债的账面价值, 而只是根据时间的推移和市场价格的变化进行修正。实质上, 在公平的市场环境下, 历史成本其实反映的就是初始交易或事项的公允价值, 它们都试图反映资产或负债的真实情况, 并试图寻找相对公平合理的价格来趋近于资产和负债理论上“公允的价值”。经过近30年的改革开放, 我国的市场经济还未完全确立, 非市场化的因素依然存在, 市场价格等交易信息系统还不完善, 且考虑到信息的成本———效用原则, 如果用公允价值完全取代历史成本, 会最终导致会计信息的失真。因此, 无论是资产减值会计对历史成本的第一次修正, 还是公允价值对历史成本的再次修正, 都是为了尽可能地反映企业的真实情况, 反映企业各项资产和负债的公允价值, 最终达到会计信息决策有用的基本要求。

参考文献

[1].夏成才, 邵天营.公允价值会计实践的理论透视[J].会计研究, 2007 (2)

[2].陆宇建, 张继袖, 刘国艳.基于不确定性的公允价值计量与披露问题研究[J].会计研究, 2007 (2)

[3].夏冬林.财务会计的可靠性及其特征[J].会计研究, 2004 (1)

历史成本计量属性修正方法研究 第6篇

会计计量是指采用特定的计量标准和计量方法, 在资产负债表和利润表中确认和列示会计要素按货币量度进行量化的过程, 它包括计量尺度、计量单位、计量对象和计量属性。会计计量属性强调的是价值量属性, 而价值量属性会因时点和市场条件的不同而存在差异。FASB第5号财务会计概念公告《企业财务报告的确认和计量》提出了历史成本、重置成本、现行成本、可实现净值、未来现金流量现值5种计量属性, 并对每种计量属性都规定了使用条件和运用对象, 计算方法也不尽相同。[1]1992年12月, 我国财政部颁布《企业会计准则》, 在我国会计准则中首次界定了会计计量属性。但是, 准则没有把会计计量属性作为一个独立的章节进行说明, 没有对会计计量作出一般性规范, 只是在会计一般原则中对历史成本计量属性作了规定。之后, 我国会计准则体系在与国际会计准则趋同的道路上几经波折, 焦点集中在单一计量属性与多元计量属性的争论上, 特别是关于公允价值计量属性的存废问题特别引人注目。2006年2月15日, 我国财政部再一次修订了企业会计准则。新准则引入了重置成本、可变现净值、现值、公允价值4种新的计量属性, 并规定了它们的应用条件, 以满足企业会计实务不断扩展的需要。尽管如此, 我国会计学界对会计计量属性的认识仍然大多集中在对公允价值的讨论上, 至今鲜有学者从会计计量各属性之间的差异性出发分析会计计量属性的一致性。[2]

从技术层面看, 会计是一个独特的信息处理过程, 会计计量在会计循环中承上启下, 是会计信息系统的核心。确认是计量的准备工作, 只有确认没有计量, 会计就无法有效描述经济活动并为利害关系人提供决策有用信息;记录和报告是对计量结果的进一步加工和整理, 没有会计计量, 会计记录和报告就没有实质性内容。为了真实揭示企业的财务状况, 会计必须能够对会计要素进行合理计量, 为会计信息使用者提供相关、可靠的数据。所以, 我们认为, 会计计量是会计信息处理过程的核心, 会计计量理论是会计理论体系的核心。现有会计计量属性本质上是一致的, 即它们都是提供价值量信息, 同时, 各计量属性之间又存在差异性, 这表现在不同计量属性提供的价值量信息的时点不同, 适用的条件不同, 因而与投资者决策的相关性程度也会不同。

二、我国会计计量属性变革的动因分析

从单一的历史成本计量属性发展到历史成本与其他四种计量属性并存, 是我国会计准则与国际会计准则接轨的重要成果, 但这并不能否定历史成本在会计发展史上的历史地位, 历史成本计量属性的变迁恰是会计发展历史选择的结果。使用历史成本计量时, 资产按照购买时支付的现金或者现金等价物的金额, 或者按照购置资产时所付出对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额, 或者承担现时义务的合同金额, 或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。历史成本之所以一直是会计唯一的抑或是首要的计量属性, 是因为历史成本本身具有其他计量属性不可比拟的优点。当然, 随着会计信息越来越成为投资者决策不可或缺的依据, 人们对会计信息相关性的要求越来越高, 历史成本的局限性也不断显现出来。因此, 我们认为, 从根本上来说, 历史成本的优点奠定了其在会计计量属性中的基础地位, 而修正其缺点正是我国会计计量属性变革的根本动因。

(一) 会计计量属性的变革并不动摇历史成本的基础地位

不论是过去、现在还是将来, 不论会计计量属性如何演进, 历史成本在会计计量属性中的基础地位都不会改变。这是由于历史成本作为计量属性具有天然的优点。第一, 历史成本具有客观性。未来将要发生的业务或是可能发生的业务都不是历史成本的计价依据, 会计强调以实际的交易行为为基础, 而且交易行为必须有据可查。在历史成本计量下, 只有将每一笔实际发生的业务记录下来, 报表的使用者才能从财务报表提取有用数据。历史成本以实际的交易行为为基础, 并且是基于交易双方所认可, 有合理合法的原始凭证为依据, 因此, 历史成本具有高度的客观性。历史成本摒弃主观臆断, 不论企业后续经济活动如何展开, 企业的财务状况如何, 交易或事项形成的历史成本都应当是唯一的。第二, 历史成本具有可追踪性。在企业会计循环中, 企业的交易或事项首先由会计以原始凭证为依据编制记账凭证, 然后登记账簿, 最后编制报表, 历史成本计量采用已发生交易价格记账, 环环相扣, 实物转移与价值转移的过程路径清新, 符合财务会计核算系统的需要。资产价值最终会转化成各种成本费用, 成本费用真实与否, 不仅关系到企业的经营成果和职工的切身利益, 而且也关系到国家税收收益。历史成本是资产进入企业的初始入账价值, 资产价值转化为成本费用以此为基础, 虽然在时间序列分布上有所不同, 但金额以此为限。企业成本费用的发生反映了历史成本的来龙去脉, 具有可追踪性的优点, 这也为财务报表信息的使用者核查会计信息的真实性提供了便利。第三, 历史成本的取得具有便捷性。企业以盈利为目的, 其一切行为都会围绕效益最大化这一理念开展。在会计信息的获取过程中也遵循成本效益原则。历史成本因为其入账价格是过去交易的价格, 企业只需按照原始凭证上的金额记录交易事项, 不必再花费额外的成本去收集信息。相比而言, 其他计量属性在取得入账价值时比较麻烦, 取得成本过高, 有的还需要利用专门的技术方法。比如, 有些资产公允价值的确定需要借助于具有可比性的参照物交易价格, 在差异分析的基础上合理估计;现值要以未来现金流量的估计为基础, 需要模拟未来市场环境中的价格与销量, 这一过程可能是一个浩繁的过程。因此, 这些计量属性应用过程中不仅本身很难摆脱人为因素的干扰, 而且, 计量过程本身比较复杂, 相比而言, 历史成本的取得要简便得多。

(二) 修正历史成本是我国会计计量属性变革的根本动因

随着企业外部竞争环境的变化, 会计信息的价值内涵也在不断发生变化, 财务会计生成的会计信息主要服务于外部投资人的决策需要。这样, 以历史成本作为单一计量属性产生的会计信息与投资人对会计信息的需求之间就产生了越来越多的冲突。正因为如此, 修正历史成本成为我国会计计量属性变革的根本动因。第一, 历史成本的相关性不足。历史成本是资产取得或形成时的入账价值, 随着时间推移, 由于使用或是自然力的作用, 资产不仅会发生有形磨损, 还会产生无形磨损, 因而, 就一般资产而言其价值是递减的, 所以, 期末时点资产的实际价值与历史成本的账面余额可能是背离的, 如果仍然以历史成本描述资产期末时点价值, 就不能真实反映资产的实际价值, 就不能真实反映企业财务状况, 因而可能会误导投资者。正如具有突出的优点一样, 历史成本同时存在突出的缺点。第二, 确认的收益不准确。在采用历史成本对会计要素计量时, 企业以实际发生经济业务的货币量作为会计要素的记录依据, 以现时价格计量的收入与按过去价格计算的费用进行配比作为经营成果。当币值处于稳定状态下, 使用历史成本确定的收益可信度较高。但通货膨胀时期记账本位币币值剧烈变动, 货币的购买力与入账时期相比, 失去了可比性, 此时, 以历史成本为基础计算的净损益不能真实反映企业的获利能力。比如, 一项资产的历史成本为300元, 现实市场价格为500元, 也就是说其重置成本为500元, 如果处置该项资产可以产生毛利200元, 但是, 对毛利进行分配以后, 企业补偿的300元没办法重新购进一项新的资产, 企业的产销规模必然萎缩。因此, 以历史成本为基础计算的净损益在通货膨胀条件下具有欺骗性。第三, 没有反映资产内在的风险因素。在经济全球化的大背景下, 企业的运营环境具有更多的不确定性。当然, 企业所处的行业不同, 其风险大小也不同。就企业的具体资产形态而言, 未来的预期收益和风险程度决定资产的现实价值。这里的风险程度, 既包括系统风险也包括个别风险, 既包括财务风险也包括经营风险, 理论上一般用资产的资本化率表示, 资产的价值与资本化率成反比。以历史成本计量资产价值, 资产按照购买时支付的现金或者现金等价物的金额, 或者按照购置资产时所付出对价资产的公允价值计量, 没有对资产内在风险进行有效预测, 没有真实反映资产的内在价值。第四, 后续计量的资产价值不再客观。资产的本质特征是能够为企业带来预期收益, 所以, 决定资产价值的最根本因素是其能够给企业带来的预期收益, 虽然历史成本是影响资产价值的重要因素, 但在投资人的决策判断中, 最重要的决定因素是资产的预期收益。因此, 以历史成本反映资产期末时点价值, 既导致资产信息的相关性不足, 也没有自始至终贯彻客观性原则。客观性原则不仅仅要求初始点的确认和计量要客观, 而且后续的确认和计量也要客观, 即客观性反映要与资产的存续期间要一致。

三、历史成本计量属性的修正方法

会计信息质量要求是多维的, 会计信息质量的两个最重要特征是相关性和可靠性。关于会计信息质量与会计目标之间的关系, 以及会计信息质量要求之间的内在联系, 我国会计准则都没有明确的表述。我们认为, 相关性是终极目的, 可靠性是前提, 只有同时满足这两个条件, 会计信息才能更好地服务于会计信息使用者, 更好地实现财务报告的目标。历史成本的优点使其成为最重要的会计计量属性, 而历史成本的局限性需要引进其他的计量属性以弥补其不足, 或是在保留历史成本信息的基础上定期检验资产的实际价值, 通过减值会计对历史成本进行修正, 目的都是在保证历史成本可靠性的基础上提高会计信息的相关性。

(一) 新增计量属性对历史成本的修正

在对新的计量属性的认识上, 孤立地理解五种计量属性, 或是因为有了新的计量属性就否定历史成本的基础地位是错误的。新增的计量属性从本质上与历史成本一样, 都是反映计量对象的价值量特征, 差异在于新增计量属性对应的时点不同。五大计量属性之间并不相互排斥, 即同一资产可以有历史成本, 同时可以有重置成本、可变现净值、现值和公允价值, 这样, 根据资产寿命周期内时点的不同和对会计信息相关性要求程度不同, 就可以采用不同的计量属性对资产价值进行计量, 每一种新的计量属性都是在某一侧面或是特征上对历史成本进行修正。第一, 重置成本对历史成本修正。重置成本指企业重新获得的某项资产与已有的资产或其生产能力相同时需要支付的成本。使用重置成本的有效前提是资产处于使用状态, 能够反映出资产正在使用和能够继续使用这两种状态。采用重置成本计量时, 资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的成本计量, 负债按照现在偿付该项债务所需支付的成本计量。在价格上涨时期, 如果以历史成本计算费用, 将明显比为补偿或重置已消耗资源的成本低, 那么事后企业确认的经营利润则会偏高, 甚至出现看上去盈利实际却亏损的假象。第二, 可变现净值对历史成本的修正。可变现净值指企业在正常经营活动中, 存货的预计售价减去达到预计可销售状态估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。《企业会计准则第1号———存货》第15条规定:“资产负债表日, 存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的, 应当计提存货跌价准备, 计入当期损益。”国际会计准则关于期末存货计量原则的表述是:“存货应按成本与可变现净值中的低者加以计量。”现行准则存货的初始计量仍然坚持了历史成本原则, 而存货的期末计量可变性净值与成本是平起平坐的, 可变现净值对历史成本计量属性的修正意味明显。第三, 现值对历史成本的修正。现值是指资产或者负债形成的未来现金流量的折现价值, 是考虑货币时间价值因素的计量属性。现值计算的时点是当前, 但计算的基础是计量对象未来的现金流量, 反映的是资产未来的预期收益能力, 因此, 现值计量属性最契合资产的本质特征。正因为如此, 现值计量属性完全颠覆了历史成本计量属性的逻辑起点, 使用现值计量属性获得的会计信息质量的相关性最强。这种计量属性主要运用在分期付款购买或销售资产、弃置费用和融资租赁这几种经济活动中。第四, 公允价值对历史成本计量的修正。[3]公允价值是指在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换而不是强迫或者负债清偿销售所达成的的金额。公允价值强调公开市场、经济理性和信息充分等前提条件。公允价值对资产或者负债的价值变化以动态、及时为标准, 在肯定使用历史成本计量时初始交易所获得的资产或负债的账面价值同时, 它会根据时间的推移和市场价格的变化进行修正。以公允价值计量, 一方面因公允价值的变动要调整资产的账面价值, 另一方面要将公允价值变动计入当期损益或是计入资本公积。公允价值主要应用于交易性金融资产, 可供出售金融资产和公允价值模式下投资性房地产的计量。

(二) 资产减值会计对历史成本计量属性的修正

新增计量属性改变了历史成本作为单一计量属性的局面, 但是, 新增计量属性只是增加了会计计量属性的多样性, 一旦入账, 不论按何种计量属性记录的账面价值都重新开始与计量对象的实际价值产生新的背离。从资产负债表日观察, 原账面价值余额如果不能反映期末时点的实际价值, 不论原账面价值是以何种计量属性计量的, 为保证会计信息的相关性, 都需要对原账面价值进行修正。基于谨慎性原则的要求, 对于期末时点实际价值高于原账面价值的不做账务处理, 相反的情况要确认减值损失, 计提减值准备, 这就是减值会计的理论基础。也就是说, 减值会计不仅仅是对历史成本的修正, 也是对其他计量属性的修正, 因为其他计量属性也存在局限性。

资产减值会计的核心是进行资产的减值测试。资产减值测试是指企业根据企业外部信息与内部信息, 对企业资产是否存在减值迹象进行有效判断。当有确切证据表明资产确实存在减值迹象时, 那么企业有必要合理估计该项资产的可收回金额, 并对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

资产减值会计体现了谨慎性原则的要求, 即在面临不确定因素的情况下做出职业判断时, 应当保持必要的谨慎, 应当充分估计到各种风险和损失, 不高估资产或收益, 也不少计负债或费用, 确保客观反映资产的实际价值。所以, 要动态地理解会计计量属性, 只有这样, 才能正确理解和运用减值会计, 降低会计核算风险。

四、会计计量属性发展趋势展望

会计是一个确认、计量、记录和报告的过程, 会计确认、记录和报告的技术方法相对稳定, 而会计计量深受外部环境变迁的影响, 环境变迁要求会计计量属性与时俱进。随着中国资本走向世界, 中国会计需要学习借鉴发达国家会计经验, 为中国资本走向世界开辟道路。1992年开始, 我国会计准则针对一些特定事项, 在使用历史成本计量的同时, 已经通过特定方法进行对历史成本信息修正, 如允许加速折旧、计提坏账准备等。2006年《企业会计准则———基本准则》第43条规定:“企业在对会计要素进行计量时, —般应当采用历史成本, 采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的, 应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”我国会计计量属性总体上基本与国际会计准则趋同。我国未来的会计计量模式将维持以历史成本计量属性为主、多种其他计量属性为辅的混合计量模式。[4]因为每一种会计计量属性都有自己的优点和局限性, 单一使用任何一种, 都不能为会计信息使用者提供绝对可靠、相关的会计信息。因此, 只有博取众长, 综合优势, 才能发挥每一个计量属性的效用, 同时还要进一步深化减值会计理论与实务, 不断提升会计信息作为公共产品的社会价值。不论是单项资产还是资产组合的减值测试, 都是一个复杂的过程, 而现行的准则把复杂问题简单化, 这是我国未来会计计量属性深化改革必须面对的深层次问题。

摘要：会计是一个确认、计量、记录和报告的过程, 经过长期发展演进, 会计确认、记录和报告的技术方法相对成熟, 而会计计量由于计量环境的不确定性不断面临着挑战。会计未来面临的挑战实质上是会计计量属性面临的挑战。我国现行会计准则在历史成本计量属性的基础上引进其他多元计量属性, 并增加资产减值会计核算, 根本目的在于对计量对象的历史成本信息进行修正, 以提高会计信息的相关性, 提升会计信息作为公共产品的社会价值。

关键词：历史成本,公允价值,会计循环,可靠性,相关性

参考文献

[1]葛家澍, 徐跃.会计计量属性的探讨—市场价格、历史成本、现成成本与公允价值[J].会计研究, 2006, (9) :7-14.

[2]周明春, 刘西红.金融危机引发的对公允价值与历史成本的思考[J].会计研究, 2009, (9) :15-21.

[3]张楚堂, 李文俊.公允价值与历史成本的关系[J].武汉理工大学学报 (信息与管理工程版) , 2008, (2) :296-299.

有关会计计量属性中历史成本的思考 第7篇

关键词：历史成本,会计计量属性,优点,价值相关性,论证

一、历史成本计量属性的优点

1. 与财务会计核算系统的需要相符合。

众所周知, 证、账、薄、报表是会计核算承租的重要组成部分。在记录时, 已发生交易价格是历史成本计量的主要依据。在这种情况下, 原始凭证这一最初会计记录的需要得到了满足, 这主要是由交易凭证可以证明交易价格而决定的, 在进行报表的编制时, 总分类账和明细分类账的编制可以以原始凭证为依据, 并进行账簿的登记。但是, 对于原始凭证的获取, 其他的会计属性是很难做到的。以公允价值为例, 通常, 对于交易凭证的记录公允值是没有的, 因而在入账时往往以调整或者估计相同资产的交易价格为依据。所以说, 从根本上变革会计核算系统是以其他计量属性来代替历史成本的前提, 然而, 这一变革艰巨异常。

2. 从成本上看历史成本计量的低成本性与会计信息质量特征的基本要求相符合。

会计信息的反映要与成本效益原则相符合是会计信息质量特征中的一个举足轻重的约束条件。然而, 容易取得并且取得的成本较低是历史成本最大的优点, 这主要是由历史成本的入账价格是已发生交易价格, 对于额外的资料的获取而消耗的成本有效地进行了避免。这一点在实务界, 特别是中小企业的体会更为深刻, 因而, 在非上市公司中, 拥护历史成本计量属性的大有人在。但是在进行入账价值的取得时, 其他所有计量属性都困难重重, 且具有过高的成本, 所以不能对企业编制报表的成本效益原则进行满足, 从根本上阻碍的以其他会计计量属性来代替历史成本计量属性。

3. 历史成本能够使交易实行得到如实的反映。

已发生的交易是历史成本进行记录的主要依据, 它能够再现已发生的事项, 能够作为预测判断的基础, 这主要是对于信息可靠性要求, 历史成本计量具有相符合性来决定的。预测以缺乏可靠性的信息为基础带给企业的灾难, 我们可想而知。

4. 对于信息使用者最关心的信息, 历史成本是最佳提供者。

货币是历史成本是计量尺度, 因而, 在提供会计信息给决策者使, 可以保证信息的综合性, 与企业经济状况的符合性、真实性, 财务弹性、流动性。

5. 历史成本信息具有可核性的优点。

审计机构通常都需要进行实质性测试, 而实质性测试很重要的一个环节就是账实相符测试。如果没有凭证, 仅靠编表单位的估计出具报表, 外部的审计单位凭什么来进行实质性测试呢?而历史成本因有可核实的凭证, 所以具有可核性优点。

6. 历史成本是税务机关征税的基础。纳税机关应纳税所得额基础是企业已实现的损益, 而不是公允价值基础上得出的全部损益。

设企业的全部收益表示如下:

P——全部损益;X——本期经营利润;Y——已实现的持产损益;Z——未实现的持产损益

企业当前正常征税应该为X+Y部分。如果以公允价值得出的全部损益来进行征税, 则企业应以X+Y+Z作为纳税基础, 这时候会出现两种情况:

第一, 在物价上涨情况下, Z一般为正, 即企业持产损益为正, 这时X+Y

第二, 在企业发生大量持产损失的情况下, Z为负数, 即企业持产损益为负, 这时X+Y>P, 则企业按照全部损益计缴的所得税会低于采用历史成本计算的税额, 在这种情况下, 税务机关肯定不同意。

因此只能按历史成确定的已实现损益来决定缴纳所得税额, 但在公允价值编制的报表中, 会发生大量的纳税调整事项, 这种调整事项不仅对企业是个沉重的负担, 对于纳税机关进行稽核来说也会浪费大量的人工成本。所以历史成本计量模式无论对企业还是纳税机关来说都是较优的计量属性。

二、关于历史成本是否具有价值相关性

1. 历史成本与预测价值、反馈价值与及时性的关系。

第一, 历史成本能够预测企业的发展轨迹。使用历史成本表达的会计信息同样表达了企业过去发展的历史轨迹, 通过这种发展轨迹所透露的信息, 投资者经过挖掘应该不难预测未来企业的经营情况。第二, 历史成本也包含未来的信息。在很多文献中都认为历史成本仅能反映过去的信息, 不能反映未来情况, 事实果真如此吗?非也, 历史成本是在已发生交易的基础上反映的过去的市场价格。按照经济学理论, 在完全竞争市场中, 市场价格是熟悉情况的交易双方在对所交易的资产或者负债未来的相关风险和报酬综合衡量的情况下达成的, 所以作为过去的市场价格, 历史成本当然也包含未来的信息。只不过这种包含的未来信息相对于当前的市场价格来说经历的时间更长, 包含的风险信息有些已经确定了, 成为事实, 有些风险信息可能经过一段时间已经衰减了。

2. 历史成本与衍生金融工具之间的关系。

不可否认, 历史成本对于衍生金融工具一类交易, 从签订合约到最终结算, 在计量方面显得无能为力。但任何国家衍生金融工具在其整个经济中所占的比重都不大;而随着衍生金融工具对社会破坏性的增强, 各国的证券监管机构将会限止衍生金融工具无条件的大规模发展, 并且其风险也将会被限定在一定的范围之内。我们考虑若让公允价值在信息传输中起辅助作用, 把历史成本与公允价值并用, 前者用于确认, 后者用于披露, 两者就会更加相得益彰。

三、结论

通过现实论证, 我们得出历史成本具有其他计量属性所不具有的优点, 从而论证了它必将长期存在。公允价值虽然理论上在相关性方面非常完美, 但却在实践中由于重新计量的高成本性、信息的不可靠性等方面原因, 而遇到难以克服的障碍。如果能将两种计量属性结合, 历史成本用于表内确认, 公允价值用于表外披露, 便可以使信息列报的两种方式 (确认和披露) 相辅相成, 则财务报告信息的有用性岂不相得益彰?

参考文献

[1]于永生:IASB与FASB公允价值计量项目研究[M].上海:立信会计出版社, 2007:11-12[1]于永生:IASB与FASB公允价值计量项目研究[M].上海:立信会计出版社, 2007:11-12

历史成本法 第8篇

2008年金融危机对世界经济造成了巨大的影响, 至今金融危机的负面影响仍然没能完全消除。会计被推到风口浪尖, 俨然成为金融风暴的导火索。人们认为正是现行计量模式的缺陷导致次贷危机的严重后果。FASB迫于压力对公允价值计量做了修改。欧盟、日本及国际会计准则理事会也做出相应调整。关于历史成本和公允价值的讨论再次展开, 会计计量中采用公允价值是否优于历史成本, 历史成本是否应该退出历史舞台而让位于公允价值或其他计量属性, 诸如此类的计量属性问题受到很大关注。葛家澍 (2009) 指出在金融危机背景下, 历史成本不能被抛弃, 它仍是会计的基础框架, 可以弥补公允价值的缺陷。迪拜危机或引发再一次世界金融危机的激烈讨论正在进行, 此次危机又不可避免的与会计计量密切相关。金融危机和公允价值是目前理论界和学术界的热点问题。笔者认为在金融危机这个特定的背景下从历史成本的角度探讨会计计量属性有一定的现实意义和理论价值。

二、文献综述

(一) 历史成本和公允价值的比较研究

任世驰 (2001) 认为历史成本以劳动生产率不变为前提, 和社会发展规律完全背道而驰, 这是历史成本内在致命缺陷, 历史成本本身毫无科学性而言。提出了历史成本的第二个基础即社会劳动生产率不变假设, 认为历史成本的出发点有必要重新认识。葛家澍、徐跃 (2006) 对于市场价格、历史成本、现行成本和公允价值四种会计计量属性进行了探讨。美国金融危机发生后有很多关于公允价值会计的文献, 学者们对于在金融危机下公允价值扮演的角色及其改进从不同角度进行解读。涉及到历史成本的文献也都是关于历史成本和公允价值的比较James Cataldo和Morrios Mclnners (2009) 认为在资产负债会计体系下, 即便采用公允价值计量也无法反映企业的整体经济价值。对投资者提供会计信息的最佳方式是单独披露, 而不是表内确认。葛家澍 (2009) 认为公允价值计量在财务会计中是有用的, 将公允价值计量与确认相结合的公允价值会计却无用, 歪曲财务报表的真实数字。历史成本信息由财务报表提供较好, 而公允价值信息由报表附注、其他报表提供较好。周明春、刘西红 (2009) 指出世界金融危机使得公允价值准则备受关注, 应该对公允价值和历史成本进行重新思考, 公允价值和历史成本计量属性各有其优缺点。关于历史成本的前景, 林志军 (1986) 主张在历史成本信息之外辅助提供一些其他计量模式的会计信息。娄而行、张为国 (1991) 指出在传统模式基础上逐步向重置成本会计过渡。黄晓榕 (2007) 认为目前较好的选择是改造历史成本, 多种计量属性并存, 这也符合我国的客观情况。尽管有分歧, 但是大多数学者支持这一办法。

(二) 会计计量属性的不同角度研究

夏林东 (1992) 认为计量服务的对象主要是股东, 稳健主义不宜在我国普遍推广。路德民 (1996) 认为潜在的投资者是主要的对象。朱海林 (1997) 从对使用者的影响分析计量属性经济后果。谢诗芬 (2000) 从会计信息需求方角度分析。孙兴华、王兆蕊 (2002) 从反映企业因经营活动而产生的社会利益的变化方面分析。葛家澍 (2003) 分析了对不参与企业经营管理的投资人的影响。邓传州 (2005) 分析了对投资人、债券人和其他类似信息使用者的经济后果。姜国华和张然 (2007) 主要从投资者角度分析。上述研究都假定人是利益中立的, 但这种假定并不是必然成立的。会计理论研究中逐渐加入人的逐利性行为影响作为考虑因素。金融危机后, 关于计量属性的经济后果研究, 主要集中在公允价值经济后果的研究方面, 因为公允价值已经广泛应用, 相关数据比较容易获取。国内外学者关于计量属性的研究主要集中在非历史成本计量属性尤其是公允价值。金融危机引发了对于公允价值的大讨论, 学者们从会计本身探求“理”和“义”过度到更加关注经济后果与实际应用。这种趋势很可能导致会计理论研究偏离正轨, 使得会计受到不公允的指责。与以前相比, 历史成本明显被“忽视”了, 其“主角”地位一度被公允价值取代。但从计量属性的完整性而言, 历史成本是不应该被遗忘和抛弃的。

三、历史成本评价分析

(一) 历史成本计量的评价

历史成本有与其名称相符的两个特点:一是凡购入的商品按成交时的市场价格转化为历史成本后, 在企业持有期间, 除非投入生产被耗用或直接销售以及按其他方式处置外, 其价值量始终保持最初的历史成本不变, 严格地反映取得该资产所费的历史价格。这样处理既可节约信息处理成本, 又可如实反映当初交易的本来面貌;二是历史成本能够真实地表示企业资本耗费的全过程, 从资本投入生产到生成产品为止, 整个生产过程的计量基本上是被耗用各种生产要素的历史成本的分配、汇总、集合与积累。每一项记录都具有可稽核性, 从而谱写了企业生产经营活动的连贯性的财务历史。历史成本计量属性长期以来作为最重要、最基本、应用最广泛的会计计量属性, 在会计界被推崇和应用并且至今仍作为会计计量的框架。历史成本的客观性、可验证性、可靠性是公认的三大优点。历史成本的优点具体表现在:第一, 历史成本是买卖双方在市场上通过交易客观地确定的, 而不是人们主观确定的, 因此具有客观可靠性;第二, 历史成本具有可检验性, 因为它有交易时留下的原始凭证作为依据;第三, 在会计实务中, 历史成本最容易取得, 而不像其他计量方式获取的成本较高;第四, 费用以资产的实际耗费计量, 收入以销售产品的实际交易价格计量, 企业收入与费用的配比和收益的确认都是建立在实际交易基础上的, 从而可以避免歪曲经营收益。21世纪全球经济迅猛发展, 社会劳动生产力大幅度提高, 高新技术普遍采用, 大规模并购在世界各地出现, 会计信息使用者对会计信息相关性和充分披露要求日益提高。随着通货膨胀的持续存在和企业之间的激烈竞争, 历史成本的缺陷逐渐暴露出来, 面对一些新问题时往往显得束手无策, 受到理论和实物界的严厉批评, 面临着巨大的挑战, 处于一种无可奈何的境地。历史成本的缺点主要是不具有相关性。历史成本面临的挑战有:持续通货膨胀或剧烈物价变动的冲击;知识经济和信息技术的冲击。

(二) 历史成本的争论与改革

关于历史成本批判和维护的争论一直持续, 辩护者认为市场价格的变动可以以补充资料的形式给予披露, 并且不会影响报表质量, 提供历史成本信息的同时提供现金流量会增强历史成本的有用性, 这不仅可以提供所需的相关信息, 而且风险较小。反对历史成本的也没有实际证据。历史成本具有可靠性是它能够经受历次打击的根本原因, 有些人认为“公允价值必然取代历史成本”是空想, 因为公允价值理想化, 实际中难以操作也可能无法确定。现行价值适用于理想状态, 但理论状态在现实中并不存在。基于决策有用性的角度, 经常性地对资本资产进行评估的做法遭到批判, 因为不能向信息使用者提供高质量的财务信息。历史成本仍然是主要的计量属性, 并且只有到最近才开始屈服于公允价值会计和对资产负债表重要性的再次确认。会计和审计人员为了保护自己, 减轻压力就采用计量观, 即引入更多公允价值。财务报告的信息观更愿意接受以历史成本为基础的会计, 并依靠充分披露提高其对投资者的有用性。历史成本和其他成本的结合比单纯使用公允价值效果更好, 因为相关性和可靠性这两者权衡所得到的信息才是对投资者最有利的信息。如今世界上很多国家都改革了历史成本计量属性, 用公允价值取代历史成本或多种计量属性并存。在财务报表中, 已经存在大量的现时价值和市场价值的成分。我国根据社会经济发展的实际情况, 采用四种计量属性并存的方法, 历史成本没有被抛弃, 新企业会计准则仍然是历史成本框架。我国新准则规定, 企业在对会计要素进行计量时, 一般应当采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的, 应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。为了适应经济全球化下我国会计准则与国际财务报告准则趋同的潮流, 适度地、谨慎地、有条件地引入公允价值计量属性, 在22个具体准则中规定不同程度采用公允价值等其他属性进行计量。不能抛弃历史成本是因为我国尚属新兴的市场经济国家, 经济发展市场化程度低, 经济体制处于转轨变型的不成熟期, 会计人员素质低, 会计信息处理水平低, 完全采用公允价值有一定难度, 如果不加限制地引入公允价值, 可能出现计量不可靠甚至弄虚作假、人为操纵利润的现象。以历史成本为基础的财务报表是投资者重要的和符合成本效益原则的信息来源, 即便它们并不能直接报告未来投资回报。它们提供了这样一种信息系统, 即它本身能帮助投资者预测未来公司盈利能力, 从而预测未来收益。这种预测能力在保证财务报表相关性和可靠性的基础上将得到加强。基于我国的特殊情况, 历史成本计量属性在很长一段时间内仍将发挥重要的作用。

(三) 历史成本的现实性分析

金融危机发生后, 公允价值因为其“顺周期性”而受到指责。相比历史成本, 公允价值最大的优势在于能够根据当前的市场状况对金融资产和金融负债的真实经济价值进行计量, 及时反映因市场风险产生的利得和损失以及因信用质量发生变动所产生的影响。尤其是将衍生工具纳入表内核算并以公允价值计量, 对风险的揭示更为全面, 更容易评价银行业通过衍生工具进行风险管理的有效性。虽然公允价值不是金融危机的“罪魁祸首”, 但公允价值并不完美, 公允价值准则更是如此。公允价值被滥用会导致巨大的后果。这从公允价值进入GAAP之日起就饱受批评和质疑就可见一斑。在20世纪80年代美国储蓄与贷款危机过后, 公允价值呼声渐响时, 仍然有反对者认为公允价值会计是对历史成本会计的极端背离, 不仅缺乏可靠性, 而且将导致金融机构收益产生巨大波动, 促使金融机构决策短期化并对金融稳定性产生不利影响。在这种情况下, 公允价值将有可能导致管理部门的自我吹捧, 其结果是企业只需通过对估价程序进行表面上看来很小的更改就可以实现对利润和资本的操纵。在FASB的公允价值计量准则和IASB的相关准则征求意见稿中都在对公允价值进行定义时假设有序交易, 即市场活动中所涉及相关资产或负债是经常性的或是正常流动的, 但金融危机中这一假设被极大地动摇了。投资者的过度恐慌和信贷极度萎缩破坏了有序性和资产、负债的流动性。现行的公允价值会计准则并未很好的考虑流动性缺失时公允价值计量的影响问题, 且未对第三级次的公允价值计量模型提供足够的技术指引, 也是金融危机中公允价值会计饱受批评的重要原因。危机的发生突出了对稳健性的要求。稳健性是会计一直坚持的, 相关性和可靠性的权衡正是稳健性的体现。可靠性是首要要求, 又要考虑到成本效益原则。历史成本是稳健性的极好体现, 可以在一定程度上缓解金融危机造成的影响。以历史成本为基础, 多种计量属性并存的计量模式正是顺应时代发展的趋势。

四、历史成本的改进与发展前景

(一) 历史成本的改进

在金融危机背景下, 可以对现行计量属性进行方法创新。 (1) 在不同环节使用不同的计量模式。以企业为例, 计量过程分为三个环节:进入阶段的初始计量, 使用阶段的中间计量和退出阶段的后续计量。在进入环节, 按购入的历史成本或重置成本价格计量, 因为此环节要遵循可验证原则。两种选择的相关性都弱, 但操作起来都比较容易。在使用环节, 采用公允价值去计量更能体现相关性的要求。因为此时是沉没成本, 包括库存商品和期末在产品。最后退出阶段, 销售或报废的计量可采用现值即可变现净值、未来现金流量现值计量, 它们的相关性都强。也可以采用公允价值计量, 但公允价值难以操作。 (2) 按不同要素选择计量模式。对价值变动不大的交易和事项一般采用历史成本计量, 对于不确定性、变动大的交易和事项则尽可能使用公允价值或选择其他各种计量属性。对历史成本无法如实计量的不确定性较大的新领域和新业务, 在公允价值能够可靠取得的情况下, 采用公允价值计量, 否则采用历史成本。以一般资产为例, 在历史成本的基础上, 资产负债表日如果资产可收回金额低于其账面价值, 采取计提资产减值准备的方法, 以反映资产的现实实际价值;对资产可收回金额高于其账面价值的, 仍以账面价值反映。可回收金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量两者之间较高者确定。采用历史成本、资产公允价值和预计净现金流量和现值并用, 形成互相补充、互相制约的关系。 (3) 采用二元会计计量和报告模式。就是同时采用历史成本和公允价值两个计量属性来对每一资产、负债、收入、费用项目进行计量和报告的模式, 其中以历史成本为基本计量属性, 公允价值为参考计量属性。按照两个计量属性分别形成核算体系, 从而产生两套既相互独立又相互联系并便于投资者使用的会计信息。在二元模式下, 并不需要建立非常复杂的会计核算模式, 而只需在日常按历史成本基础进行核算, 在会计报表编报日对资产、负债、收入、费用各项目余额和发生额按公允价值逐项进行调整, 就可形成公允价值基础下的各资产、负债、收入、费用项目余额和发生额, 从而形成公允价值基础下的利润和净资产信息。当然对二元模式下的公允价值调整和核算事项, 也必须进行全面、系统的记录。总之, 如果资本市场是完全有效的, 那么无论采取什么样的计量属性或工具, 投资者都能够有效识别资产或负债的真实价值。但完全有效的资本市场是不存在的, 所以采用不同的计量方式对投资者是有一定影响的, 从这一点出发, 应该改进会计计量的方式, 不断根据变化的环境对会计计量的方式进行改革。

(二) 历史成本的发展前景

会计计量属性的选择结果也是利益相关者经过博弈权衡后的产物, 选择的过程总是伴随着调整与妥协。每种计量属性都不是完美的, 各有所长各有所短, 不管采用哪一种都有缺陷, 所以用一种计量属性取代另一种计量属性是不可取的。正如美国会计学家SCOTT所说:“既然提供一整套具有足够可靠性的现值为基础的财务报表是不可能的, 那么历史成本将伴随我们很长时间”。许多会计团体对历史成本面临的挑战做出反应, 保留其框架的同时将注意力转向使财务报表在该框架内更有用。在选择计量属性时要根据具体问题具体分析, 按照它们的适用条件和范围, 选择最合适的计量属性, 单一或结合并列使用。历史成本和公允价值等计量属性并非对立的关系, 而是相互交叉的。一方面要吸收历史成本传统计量属性的优点。另一反面要尽量避开历史成本的缺陷, 按照使用者的导向改进计量属性, 适时适当地变通, 改造现有方法, 采用公允价值等其他计量方法。会计计量属性具有高度柔性, 异常复杂性。目前理想的方法是采取混合的计量属性, 以历史成本为主并与公允价值等多种计量属性同时并用取代单一的历史成本计量, 以发挥多种计量属性各自的优点相互促进。总之, 由于交易和事项的多样性和复杂性, 单一的计量属性不能满足会计的需要, 历史成本属性不可能是会计计量的唯一属性, 以历史成本为主的多种计量属性并存的格局是未来财务报表的发展趋势, 这也符合会计发展的要求。

五、结论

从会计的发展史来看, 经济的发展都会带动会计的变革和发展, 而其中首先要影响到会计的确认和计量。虽然人们对公允价值计量模式的探索已付出艰辛的劳动, 但试图以公允价值取代历史成本计量的努力, 不仅没有达到预期的理想效果, 其所引起的问题反而导致了现代会计理论和会计实务的严重混乱。此前作为预防金融风险利器的公允价值会计准则, 在此轮金融危机中被指责为“雪上加霜”。如果说在上一轮储蓄和货款危机中, 会计处理被指责为没能真实和迅速地反映金融机构财务状况, 那么在这一轮次贷危机中, 会计处理却被指责为过于真实和迅速地反映金融机构财务状况。历史成本计价由于其操作简便, 且具有可验证性和可靠性等优点, 重新回到人们的视野中。但应该认识到历史成本会计所提供信息的可靠性也是相对的。在历史成本计量模式下, 主要通过成本和收入的合理配比反映企业的长期盈利能力, 以帮助会计信息使用者判断企业的未来经济前景。然而历史成本会计将成本和收入配比时往往带有相当的武断性, 从而使得资产的计量和收益的计算只具有相对的可靠性。同时, 更应该看到公允价值计量模式并不是引发全球金融危机的根本原因, 它只是起到推波助澜的作用, 在经济震荡的今天弃用公允价值计量模式不是解决问题的根本, 治标不治本的作法甚至会引起经济、审计领域新的困惑。随着全球经济刺激方案的不断出台, 全球经济复苏离不开公允价值的催化作用。公允价值虽符合决策有用的会计目标, 但其可靠性差且难以操作。历史成本具有较强的可靠性、客观性和可验证性, 但知识经济和信息时代的要求使其无法适应环境的变化, 缺乏相关性是其最大的缺陷。基于实际交易的财务会计报告是现代会计史上一百多年来实践经验和研究总结的成果, 对于市场经济的发展和成长起着至关重要的作用。人们应该一分为二地看待历史成本和公允价值。在目前金融危机背景下, 应当将历史成本、公允价值结合起来以尽量消除“顺周期性”的不良影响。在相当长的时期内, 历史成本作为基本框架, 逐步推进公允价值, 多种计量属性相结合的混合计量模式将是适合我国国情的客观发展趋势。

参考文献

[1]葛家澍:《关于公允价值会计的研究》, 《会计研究》2009年第5期。

[2]陈旭东:《金融危机与公允价值之争:源起、争论与思考》, 《会计研究》2009年第10期。

[3]于永生:《金融危机背景下的公允价值会计问题研究》, 《会计研究》2009年第9期。

[4]James Cataldo&Morris Mclnners:《从净收益视角看公允价值和历史成本计量属性的作用》, 《会计研究》2009年第7期。

[5]Pozen, Robert C.Is it Fair to Blame the Fair Value for the Financial Crisis?Harvard Business Review, 2009.

[6]Schmidt, Martin.Fair Value:Your Value or Mine?Accounting in Europe, 2009.

[7]Priceless.The Myth of Fair Value (and How to Take Advantage of It) .Publishers Weekly, 2009.

历史成本法 第9篇

1. 历史成本的涵义。

历史成本是指取得资源时的原始交易价格。在直接现金交易时, 历史成本表现为付出的现金或承诺付出现金;在非现金交易时, 历史成本则表现为被交易资产的现金等价物。历史成本以交易双方确定的价值为基础, 资料容易取得, 并具有较强的可靠性和可验证性、而且以历史成本计量属性为基础的历史成本会计程序简单, 容易操作。但历史成本原则以物价稳定为前提, 在物价波动的当今世界, 选用历史成本计量属性会导致会计信息的失真, 影响信息的可靠性, 从而不利于信息使用者做出正确的决策。

在传统会计实践中历史成本发挥了重大的作用, 历史成本之所以能在长期的会计计量实务中占据主导地位, 在于其具有较强的可靠性、客观性及可验证性的特征。历史成本的优点具体表现在:第一, 历史成本是买卖双方在市场上通过交易客观地确定的, 它不是人们主观确定的, 因此具有客观可靠性。第二, 历史成本具有可检验性, 因为它有交易时留下的原始凭证作为依据。第三, 在会计实务中, 历史成本最容易取得, 而不像其他计量方式获取的成本较高。第四, 费用以资产的实际耗费计量, 收入是以销售产品的实际交易价格计量, 企业收入与费用的配比和收益的确认都是建立在实际交易基础上的, 从而可以避免歪曲经营收益。第五, 历史成本计价无须经常调整账目, 可防止随意改变会计记录, 维护会计信息的可靠性。

2. 公允价值的涵义。

《企业会计准则——基本准则》中对公允价值的定义:“在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”国际会计准则理事会IASB对公允价值的定义为, “熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中, 能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。”我国对公允价值的定义与IASB基本一致, 这也体现了我国会计准则与国际财务报告准则的趋同。

公允价值最大的特点是来自公平交易的市场, 是参与市场交易理性双方充分考虑了市场信息后达成的共识, 这种达成共识后的市场交易价格就是公允价值。公允价值的运用, 有助于提高会计信息的相关性, 保全企业资产和反映企业的真实收益。公允价值计量的优点具体表现在:第一, 公允价值计量属性能够满足信息使用者的决策需求。能客观地反映企业经济实质的公允价值, 能较准确地披露企业获得的现金流量, 从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险, 公允价值计量模式以其高度的决策相关性受到投资者、债权人以及企业管理者的多方青睐。第二, 公允价值计量属性能更真实地反映企业的经营成果。企业利润计算是通过收入与相关成本、费用配比进行的, 收入按现行价格计量, 而成本、费用按历史成本计量。因此收入和费用计量属性不同造成的价差, 不利于正确评价企业经营成果, 对收入和成本、费用均采用公允价值计量属性更科学合理。第三, 推广公允价值的计量有利于我国企业的资本保全。资本是企业的实物生产能力或经营能力或取得这些能力所需的资金或资源。很明显, 企业在生产过程中会耗费这些能力, 同时为了进行再生产, 又必须购回这些能力, 只有这样简单再生产才能维持, 扩大再生产才有基础。但企业耗费的生产能力如采用历史成本计量, 则计量得出的金额, 在物价上涨的经济环境中, 将购不回原来相应规模的生产能力, 企业的生产只能在萎缩的状态下进行。反过来, 当企业耗费的生产能力如采用公允价值计量, 此时不管是何时耗费的生产能力, 一律按现行市价或未来现金流量现值计量, 则计量得出的金额, 即使是在物价上涨的环境下, 也可在现时情况下购回原来相应规模的生产能力, 企业的实物资本得到保全, 企业的生产将在正常的状态下进行。

二、历史成本与公允价值计量模式反映的会计信息质量的局限性分析

会计信息质量的两个主要特征是:可靠性和相关性。两者都是从信息使用者的角度出发提出的会计信息质量要求。可靠性包括三个方面的涵义即真实性、客观性和可验证性, 可靠性有助于信息使用者了解企业的真实情况。相关性有助于信息使用者对于企业过去、现在或未来的情况做出评价和预测。如果会计信息完全不具备这两种质量特征中的任何一种, 那样的信息将是无用的。然而, 在现实经济环境下, 可靠性和相关性常常是相互冲突的, 可靠性和相关性的要求往往很难两全:可靠性是面向过去的会计信息质量特征, 而相关性是面向未来的会计信息质量特征;可靠性的目的在于反映, 而相关性的目的在于决策;相关性中的预测性和及时性要求, 可能影响信息的可靠性, 而为了追求完全可靠而忽略了信息的及时性和预测性, 再可靠的信息其相关性也会大大削弱。

1. 历史成本的可靠性及相关性分析。

按照可靠性的要求, 历史成本无疑是最理想的计量模式, 因为它的客观性和可验证性最强。同时, 我们也应该认识到, 历史成本的可靠性也是相对的。首先, 历史成本法存在大量的确认、计算、分配和备选方案, 使损益计算严重失实。例如, 存货计价方法的事先假定了一定的实物流与资金流的关系, 不同的计价方法会产生不同的会计信息, 很难判断哪一种方法的信息更可靠;其次, 它只能反映过去交易或事项发生时点的信息, 不仅不能反映未来而且同市场价格的变动毫无联系, 这样, 历史成本不再可靠。特别是20世纪70年代以来随着国际经济一体化、证券化趋势的出现, 历史成本计量模式的缺点越来越突出, 其所提供的会计信息已经不能满足会计信息使用者的要求, 传统财务会计提供的信息相关性和及时性不足的问题越来越突出。

2. 公允价值的相关性及可靠性分析。

从决策的相关性讲, 公允价值当然比历史成本优越。如果按公允价值核算把以前期间的资产持有损益单独予以揭示, 则更能有效地提高会计信息的可预测性。但是, 公允价值在具体运用中存在一定的困难。首先, 由于公允价值的取得涉及到大量的不确定因素, 从而导致可验证性和真实性被削弱。具体表现在: (1) 公允价值的获取应该是在一个完全竞争的市场条件下进行的, 它要求参加交易的各方必须充分了解市场情况, 信息不对称的程度应尽可能地缩小, 任何商品或要求权的市场价格都可以公开查阅, 而且交易时他们都已经将各种交易的风险因素考虑在内, 并据此确定交易的价格。由于我国市场的现实情况, 公允价值的准确获取仍然是一大挑战。因为中国的市场经济刚刚起步, 经济发展的市场化程度还较低, 存在着资产交易不活跃以及大量私人信息等现象不完全的市场。 (2) 在不存在市场交易价格的情况下, 作为估计公允价值的现值技术在会计计量中是很难操作的。其次, 新会计准则中规定, 公允价值变动计入当期损益, 那么如果当期公允价值变动较大将给企业当期的利润状况带来很大的波动。这对于资本市场还欠完善, 利润操纵现象严重的我国来说, 大量运用公允价值计量将会加剧问题的严重性。特别是对持有金融工具的企业而言, 采用公允价值计量需要对金融工具的市场价格进行重新估计, 还要确认由于价格波动所引起的未实现利得或损失, 这会导致企业利润激烈的波动, 加剧了金融市场的波动, 增加了金融风险。另外, 公允价值变动计入当期损益, 将给评价经营人员当期的业绩带来困扰, 因为, 金融工具的价格波动不是本公司经营人员所能控制的, 它往往是受到外部经济这个大环境的影响。

三、公允价值与历史成本计量模式在我国运用现状

历史成本计量可以对有形资产进行可靠的计量, 但无法提供对衍生金融工具等软资产的及时相关的会计信息。笔者认为, 在信息技术时代既要求信息的可靠性, 又要求信息的相关性。因此, 即使历史成本计量与公允价值计量存在不一致, 但会在很长时间内处于并存的状态。我国新会计基本准则明确规定:“企业在对会计要素进行计量时, 一般应采用历史成本。”这实际上是在强调历史成本计量属性在我国会计计量中的主导地位。这也说明, 我国是在坚持以历史成本计量为基础的前提下, 引入公允价值及其他会计计量属性的。目前我国已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个, 在这30个涉及会计要素计量的准则中有17个程度不同地运用了公允价值计量属性, 涉及范围之大是显然的。但是我国新会计准则对公允价值的运用采取的是谨慎的态度。例如, 《企业会计准则第3号——投资性房地产》明确规定:企业应在资产负债表日运用成本模式对投资性房地产进行后续计量, 但如果有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠地取得, 应当运用公允价值计量属性;并且规定运用公允价值计量的应同时满足两个条件:一是必须有活跃的房地产交易市场;二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。《企业会计准则第5号——生物资产》也有类似的规定。再如《企业会计准则第12号——债务重组》, 明确规定了公允价值的运用前提是公允价值应当能够“可靠计量”。而《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》则规定, 可以运用公允价值的非货币性交换必须具有商业实质并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。其中, 商业实质是指换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同, 或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。不难看出, 我国新会计准则对公允价值的运用采取了非常谨慎的态度, 不是任何企业在任何情况下都可以运用公允价值, 不能满足公允价值适用条件的企业或事项是不允许运用的。

摘要：历史成本由于其可靠性, 在长期的会计计量实物中发挥着重要的作用, 占据着主导地位, 但是随着国际经济一体化、证券化趋势的出现, 历史成本计量模式的缺点越来越突出, 其所提供的会计信息已经不能满足会计信息使用者的要求, 能够反映会计信息相关性的公允价值计量被提到日程上来, 但它还不能完全替代历史成本计量, 两者各有优缺点, 这两种计量属性在很长时间内会处于并存的状态。

关键词：历史成本,公允价值,可靠性,相关性

参考文献

[1].葛家澍, 杜兴强.会计理论[M].复旦大学出版社, 2005

[2].常勋, 公允价值计量研究.财会月刊[J].2004

[3].谢诗芬.公允价值:国际会计前沿问题研究[M].湖南人民出版社, 2004